Рекомендации бухгалтеру, если технические требования и ограничения ГИР БО не позволяют представить полную и достоверную отчетность

Рекомендация Р-114/2020-КпР «Электронная отчетность» 

Описание проблемы

В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью.

Федеральным законом от 28 ноября 2018 года N 444-ФЗ внесены изменения в статью 18 «Государственный информационный ресурс бухгалтерской (финансовой) отчетности» Федерального закона №402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2019 год экономический субъект обязан представлять один экземпляр составленной годовой бухгалтерской отчетности в налоговый орган по месту регистрации. Этот экземпляр представляется в виде электронного документа по телекоммуникационным каналам связи через определенного законом оператора электронного документооборота.

Приказом ФНС России от 13.11.2019 № ММВ-7-1/570@ утверждены форматы представления экземпляра составленной годовой бухгалтерской отчетности и аудиторского заключения о ней в виде электронных документов. В этих форматах содержится ряд технических особенностей, которые ограничивают возможности форматирования отчетной информации в целях отправки в государственный информационный ресурс, например, по вопросам детализации показателей отчетности, по вопросам масштабности единиц измерения (руб., тыс.руб., млн.руб.) и другим вопросам.

В некоторых случаях эти технические особенности могут приводить к искажению отдельных показателей бухгалтерской отчетности, при этом средствами форматирования и визуализации нельзя добиться их корректировки и достоверного представления.

Необходимо определить, что делать бухгалтеру, когда технические требования и ограничения государственного информационного ресурса не позволяют представить полную и достоверную отчетность. Чем должны руководствоваться составители отчетности, если ставится под сомнение соответствие экземпляра бухгалтерской отчетности, направленного в государственный информационный ресурс, требованиям нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, а также если возникает вопрос идентичности экземпляра бухгалтерской отчетности в виде электронного документа экземпляру бухгалтерской отчетности, составленному на бумажном носителе, который раскрывается организацией и присоединяется к аудиторскому заключению ее аудитором.

Решение

1. В настоящей Рекомендации следующие понятия используются в указанных значениях:

2. Организация вправе составлять только электронную бухгалтерскую отчетность и не иметь экземпляра отчетности на бумажном носителе или в электронном аналоге бумажного носителя. При составлении и передаче обязательного экземпляра отчетности в виде электронного документа для государственного информационного ресурса дополнительное составление отчетности на бумажном носителе или в электронном аналоге бумажного носителя не требуется, за исключением пунктов 6 и 8 настоящей Рекомендации.

3. При составлении электронной бухгалтерской отчетности организация вправе применять требования стандартов бухгалтерского учета к структурированию и компоновке отчетной информации только в той части, в которой эти требования не обусловлены особенностями воспроизведения информации на бумажных носителях. В частности, организация не обязана:

4. В целях установления идентичности экземпляра бухгалтерской отчетности организации на бумажном носителе или в электронном аналоге бумажного носителя экземпляру электронной бухгалтерской отчетности этой организации принимается во внимание содержание данных бухгалтерской отчетности – состав показателей, их значения, приводимая пояснительная информация в количественной и описательной форме и т.п. При этом не принимаются во внимание способы воспроизведения данных бухгалтерской отчетности на бумажных носителях по сравнению со способами структурирования и компоновки тех же данных при их передаче через электронные средства коммуникации и способами визуализации этих данных на экранах электронных устройств.

5. Экземпляр бухгалтерской отчетности организации на бумажном носителе или в электронном аналоге бумажного носителя считается идентичным экземпляру электронной бухгалтерской отчетности этой организации, в том числе составленному с применением пункта 3 настоящей Рекомендации, если совпадают состав и содержание информации в указанных экземплярах, вне зависимости от способов компоновки и демонстрации этой информации, обусловленных формой ее передачи и визуализации, при соблюдении условия, указанного в пункте 7 настоящей Рекомендации.

6. В случае если технические требования к данным обязательного экземпляра бухгалтерской отчетности, загружаемого в виде электронного документа в государственный информационный ресурс, не позволяют обеспечить соответствие этого экземпляра требованиям стандартов бухгалтерского учета, организация вправе составить экземпляр бухгалтерской отчетности на бумажном носителе или в электронном аналоге бумажного носителя в полном соответствии с указанными требованиями. При этом в пояснениях может приводиться информация о показателях, по которым имеются расхождения с экземпляром отчетности, представленном в виде электронного документа в государственный информационный ресурс, и о причинах таких расхождений. В целях выполнения требования законодательства о проведении обязательного аудита бухгалтерской отчетности организации и представлении аудиторского заключения о ней в государственный информационный ресурс организация может представить в этот ресурс аудиторское заключение, в которое в качестве приложения включена копия отчетности на бумажном носителе или в электронном аналоге бумажного носителя, подготовленная в соответствии с настоящим пунктом.

7. При составлении электронной бухгалтерской отчетности организация в любом случае (независимо от применения/неприменения пунктов 2 и 3 настоящей Рекомендации) должна обеспечить возможность создания версии для печати в целях изготовления копий отчетности на бумажном носителе. В случае наличия у организации наряду с экземпляром электронной бухгалтерской отчетности также экземпляра на бумажном носителе или в электронном аналоге бумажного носителя такой экземпляр должен как по содержанию, так и по форме полностью совпадать с версией для печати электронного экземпляра этой отчетности, за исключением случая, указанного в пункте 8 настоящей Рекомендации.

8. В случае если непосредственно на основе обязательного экземпляра бухгалтерской отчетности, загружаемого в виде электронного документа в государственный информационный ресурс, невозможно подготовить версию для печати, соответствующую требованиям стандартов бухгалтерского учета, организация вправе вносить в версию для печати корректировки, необходимые для обеспечения указанного соответствия.

Основа для выводов

В соответствии с частью 7.1 статьи 13 Закона бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью. Таким образом, данная статья Закона даёт организации право выбора, в каком виде составлять отчетность – только на бумажном носителе, только в виде электронного документа, либо в том и другом виде. В соответствии с частью 8 статьи 13 Закона бухгалтерская (финансовая) отчетность считается составленной после подписания ее руководителем экономического субъекта. При этом вид подписи не называется, поскольку он зависит от вида отчетности.

Вместе с тем в соответствии с частью 3 статьи 18 Закона в целях формирования государственного информационного ресурса экономический субъект обязан представлять один экземпляр составленной годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности в налоговый орган по месту нахождения экономического субъекта (за рядом установленных Законом исключений). В соответствии с частью 5 этой же статьи обязательный экземпляр отчетности представляется экономическим субъектом в виде электронного документа по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота. Таким образом, организация, составившая отчетность на бумажном носителе, обязана перевести ее в электронный вид в целях представления ее экземпляра в государственный информационный ресурс. Между тем, если организация составила отчетность сразу в электронном виде, то переводить ее в бумажный вид не требуется.

В соответствии с частью 1 статьи 14 Закона годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность, за исключением установленных Законом случаев, состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним. В соответствии с пунктом 6 части 3 статьи 21 Закона федеральные стандарты независимо от вида экономической деятельности устанавливают состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе образцы форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах и состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств.

Электронные средства визуализации информации не требуют заранее заданного фиксированного вида данных, поскольку позволяют предоставить пользователю отчетности самостоятельно выбирать вид данных и менять его по необходимости. Федеральный закон, нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат требований в отношении способов вывода информации бухгалтерской отчетности, составленной в электронном виде, на экраны электронных устройств. Соответственно, организация самостоятельно выбирает эти способы.

В настоящее время отсутствует федеральный стандарт, который устанавливал бы образцы форм бухгалтерской отчетности в соответствии с пунктом 6 части 3 статьи 21 Закона, а также определял бы порядок использования таких образцов. Из числа регулирующих документов, принятых до вступления в силу Закона, федеральными стандартами бухгалтерского учета признаются для целей Закона (в соответствии с частью 1.1 статьи 30) только положения по бухгалтерскому учету, утвержденные Минфином России с 1 октября 1998 года. К их числу относится Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99). Этот стандарт устанавливает состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций. Он не устанавливает образцы форм отчетности, и в нем отсутствуют положения, ограничивающие возможности выбора организацией любых способов демонстрации данных, представление которых требуется этим стандартом.

Что касается приказа Минфина РФ «О формах бухгалтерской отчетности организаций» от 02.07.2010 №66н, то данный документ не относится к числу федеральных стандартов бухгалтерского учета, то есть не является документом, которым в соответствии с Законом могут устанавливаться образцы форм бухгалтерской отчетности. Применимость этого приказа ограничена исключительно частью 1 статьи 30 Закона, в соответствии с которой до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных Законом, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченным федеральным органом и Центральным банком Российской Федерации до дня вступления в силу Закона. Поскольку до вступления в силу Закона составление бухгалтерской отчетности в электронном виде не предусматривалось (часть 7.1 в статью 13 Закона введена Федеральным законом от 28 ноября 2018 г. № 444-ФЗ), положения приказа «О формах бухгалтерской отчетности организаций» представляют собой часть утвержденных ранее правил составления бухгалтерской отчетности на бумажных носителях и не имеют отношения к правилам составления отчетности в электронном виде.

Кроме того, утвержденные этим приказом формы в силу их вида фактически применимы только к отчетности на бумажных носителях. Применить эти формы к электронным файлам отчетности представляется возможным лишь в тех случаях, когда используемые форматы специально имитируют бумажные носители, например, PDF. Если же формат электронного файла отчетности не предназначен для вывода данных на бумажные носители и предполагает использование информации в электронном виде, то формы, утвержденные приказом №66н, фактически не применимы, в силу принципиально иного характера визуализации информации на экранах электронных устройств по сравнению с распечаткой информации на бумаге.

Что касается форматов представления экземпляра составленной годовой бухгалтерской отчетности в виде электронного документа, утвержденных приказом ФНС России от 13.11.2019 № ММВ-7-1/570@, то эти форматы предназначены исключительно для передачи данных бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота с целью включения этих данных в государственный информационный ресурс бухгалтерской отчетности. В этой связи сопоставление этих форматов с формами бухгалтерской отчетности, утвержденными приказом №66н, лишено смысла, как с практической, так и юридической точек зрения. Такое сопоставление обретает смысл лишь тогда, когда на основе представленного в государственный информационный ресурс электронного файла бухгалтерской отчетности изготавливается (распечатывается) копия этой отчетности на бумажном носителе либо формируется электронный файл в формате, имитирующем бумажный носитель (таком как PDF).

В соответствии с частью 7.1 статьи 13 Закона в случае, если законодательством Российской Федерации или договором предусмотрено представление бухгалтерской (финансовой) отчетности другому лицу или в государственный орган на бумажном носителе, экономический субъект обязан по требованию другого лица или государственного органа за свой счет изготавливать на бумажном носителе копии бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной в виде электронного документа. В этой связи при составлении бухгалтерской отчетности в электронном виде организация должна обеспечить возможность создания версии для печати в целях изготовления копий отчетности на бумажном носителе.

В случае если технические требования к данным, загружаемым в информационный ресурс, не позволяют обеспечить соответствие экземпляра бухгалтерской отчетности, направленного в государственный информационный ресурс, требованиям федеральных стандартов бухгалтерского учета, организация вправе подготовить бухгалтерскую отчетность на бумажном носителе в полном соответствии с этими требованиями.  Требования об обеспечении достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с ФСБУ имеют приоритет над требованиями об идентичности загружаемых в ГИР БО данных с данными бухгалтерской отчетности на бумажном носителе.