Верховный Суд обратился к проблеме недобросовестных контрагентов

Определение ВС РФ от 14.05.2020 по делу № А42-7695/2017 (АО «Специализированная производственно-техническая база Звездочка»).

Проблема отказа в применении вычетов по НДС и привлечения к налоговой ответственности за действия недобросовестных контрагентов, выразившиеся в неперечислении в бюджет РФ сумм НДС, знакома многим организациям. Вопросы оценки обоснованности заявления вычетов по НДС и привлечения к ответственности в таких ситуациях были подробно исследованы Пленумом ВАС РФ № 53 от 12.10.2006. Несмотря на позицию Пленума ВАС РФ, налоговые органы и суды зачастую отказывают в учете вычетов по НДС в случае отсутствия в бюджете источника для возмещения НДС. В деле АО «СПТБ Звездочка» ВС РФ подробно разъяснил, какие именно обстоятельства должны быть исследованы и учтены при принятии решения об отказе в применении вычетов по НДС в виду недобросовестных действий контрагента, что понимается под должной осмотрительностью и как распределяется бремя доказывания обстоятельств между налогоплательщиком и налоговым органом. Разберем подробнее фабулу и позиции налогового органа и судов.

АО «СПТБ Звездочка» приняло к вычету суммы НДС, уплаченные по счетам-фактурам, выставленным поставщиком ООО «СК-Лоджистик». Контрагент поставлял инструменты, строительные материалы, запасные части и сопутствующие товары.

Налоговый орган отказал АО «СПТБ Звездочка» в учете вычетов по НДС. По мнению налогового органа, между налогоплательщиком и ООО «СК-Лоджистик» не было реальных хозяйственных отношений. Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении жалобы общества в данной части, согласился с позицией налогового органа и повторил, следующий свойственный для данной категории дел набор обстоятельств, который используется налоговым органами для опровержения реальности операции:

• отсутствие управленческого и технического персонала,

• среднегодовая численность сотрудников равна 1,

• отсутствие транспортных средств и производственных активов,

• минимальные суммы налоговых платежей по НДС и налогу на прибыль,

• подписание счетов-фактур неустановленным лицом.

Суд апелляционной инстанции не согласился с позицией инспекции об отсутствии реальности исполнения договора поставки. В то же время в применении вычетов было отказано в виду отсутствия источника для возмещения НДС из бюджета и неподтверждения проявления налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе контрагента. Кассационная инстанция оставила судебные акты без изменения.

Верховный Суд Российской Федерации, отменяя решения судов трех инстанций и направляя дело на новое рассмотрение, разъяснил следующее:

1. НДС является косвенным налогом, предполагающим переложение бремени его уплаты с участвующих в товародвижении хозяйствующих субъектов на потребителей,

2. стадийность взимания НДС означает, что использование права на вычет налога покупателем предопределяется непрерывным предъявлением налога по мере движения товаров (работ, услуг), и принятием каждым из участников оборота обязанности по уплате налога,

3. отказ в праве на вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается корреспондирующей обязанностью по уплате НДС,

4. исполнение обязанности по уплате налогов не предполагает возложения на налогоплательщика ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет,¹

5. право налогоплательщика на налоговый вычет не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате НДС, а также финансово-экономическим положением и поведением третьих лиц,

6. отказ в праве на вычет налога обуславливается неисполнением обязанности по уплате НДС контрагентом налогоплательщика (или контрагентами предыдущих звеньев) в той мере, в которой это соответствует отсутствию экономического источника возмещения налога, однако, одного этого факта недостаточно для отказа в применении вычетов покупателем,

7. в праве на вычет не может быть отказано, если налогоплательщик не преследовал цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, а при отсутствии такой цели не знал и не должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях, действуя в рамках разумного поведения,

8. таким образом, должна обеспечиваться дифференциация последствий для налогоплательщиков – покупателей с учетом того, знали и должны ли были последние знать о допущенных контрагентом и третьими лицами нарушениях при уплате НДС,

9. данная дифференциация обеспечивает нейтральность налогообложения по отношению ко всем плательщикам НДС, которые действовали осмотрительно, и стимулирует участников оборота к вступлению в отношения преимущественно с контрагентами, ведущими реальную хозяйственную деятельность и уплачивающими налоги,

10. проявление должной осмотрительности предполагает, что при выборе контрагента субъекты предпринимательской деятельности, как правило, оценивают не только условия сделки и их коммерческую привлекательность, но и деловую репутацию, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта; а при совершении значимых сделок, например, по поводу дорогостоящих объектов недвижимости, изучают историю взаимоотношений предшествующих собственников и принимают тому подобные меры.

11. распределение бремени доказывания проявления (непроявления) должной осмотрительности варьируется в зависимости от конкретных фактических обстоятельств:

1. если экономический источник вычета НДС не создан (предъявленный контрагентом к уплате налог в бюджет фактически не уплачен либо уплачен не в полном объеме) и контрагент налогоплательщика не имел экономических ресурсов, необходимых для исполнения договора, в связи с чем сделка в действительности исполнена иными лицами, которым обязательство по ее исполнению поставщик не мог передать в силу своей номинальности, данные обстоятельства могут указывать на то, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента, пока иное не будет доказано налогоплательщиком,

2. напротив, вступление в отношения с хозяйствующим субъектом, обладающим экономическими ресурсами, достаточными для исполнения сделки самостоятельно либо с привлечением третьих лиц, представление таким субъектом бухгалтерской и налоговой отчетности, отражающей наличие указанных ресурсов, дает разумно действующему налогоплательщику – покупателю основания ожидать, что сделка этим контрагентом будет исполнена надлежащим образом, а налоги при ее совершении – уплачены в бюджет. В подобной ситуации предполагается, что выбор контрагента отвечал условиям делового оборота, пока иное не будет доказано налоговым органом,

12. при оценке доводов о проявлении должной осмотрительности судебная практика исходит из стандарта осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, ожидаемого от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах,

13. достоверность налоговой отчетности контрагента не может опровергаться лишь незначительной итоговой суммой НДС к уплате и значительной долей заявленных поставщиком вычетов, данные обстоятельства могут свидетельствовать о неполной уплате налога контрагентом, но такие факты должны быть доказаны налоговым органом,

14. обстоятельствами, порочащими достоверность налоговой отчетности контрагента, могут быть признаки вывода денежных средств по фиктивным документам, признаки обналичивания, перевода денежных средств в низконалоговые юрисдикции.

Наши комментарии

Верховный Суд Российской Федерации нечасто рассматривает дела, связанные с недобросовестными контрагентами. В последние разы ВС РФ передавал на рассмотрение жалобы по этой проблематике в 2016 году (дело № А40-71125/2015 по заявлению ООО «Центррегионуголь») и в 2018 году (дело № А40-32793/2017 по заявлению ЗАО «НПФ Технохим»).

В Определении от 29.11.2016 (дело по заявлению ООО «Центррегионуголь») ВС РФ обратил внимание на необходимость исследования вопросов сопричастности к действиям, направленным на неуплату НДС в бюджет, покупателя товара и поставщика товара. Данное разъяснение было сформулировано с целью недопущения формирования односторонней практики, в которой лицами, виновными в формировании необоснованной налоговой выгоды, признавались исключительно или преимущественно покупатели товара.

В Определении от 27.09.2018 (дело по заявлению ЗАО «НПФ Технохим») ВС РФ предотвратил доначисление налогов во второй раз в одной и той же цепочке операций с разных лиц: сначала лицом, контролирующим недобросовестного контрагента был признан покупатель третьего звена (по отношению к ЗАО «НПФ Технохим»), затем – ЗАО «НПФ Технохим». ВС РФ разъяснил, что налоговые органы составляют единую централизованную систему и не могут осуществлять противоположных оценок одной и той же деятельности.

Определение ВС РФ по жалобе АО «СПТБ Звездочка» основано на фундаментальных подходах к оценке обоснованности несения налоговой выгоды, сформулированных Пленумом ВАС РФ в Постановлении № 53 от 12.10.2006, но в то же время имеет высочайшее значение в свете начала действия статьи 54.1 НК РФ (которая, по задумке законодателя, призвана заменить Постановление Пленума ВАС РФ № 53) и фактически содержит методологию привлечения к ответственности и отказа в реализации налоговых льгот (права на вычет) в такой категории дел.

Позиция о возможности отказа лицу в вычетах по НДС при отсутствии в бюджете источника для его возмещения при условии непроявления налогоплательщиком должной осмотрительности, либо осознанного участия в совокупности действий, направленных на неуплату налога полностью соответствует п.10 Постановления Пленума ВАС РФ № 53.

В то же время в Определении по жалобе АО «СПТБ Звездочка» ВС РФ:

1. приравнял должную осмотрительность в целях налогообложения к той осмотрительности, которая проявляется участниками хозяйственной деятельности в целях гражданского оборота. Действительно, осмотрительность, в первую очередь, проявляется для обеспечения уверенности в исполнении договора, однако, это не значит, что исполнение договора с очевидной неуплатой налога является добросовестной мерой поведения в целях налогообложения,

2. определил конкретные действия, которые могут свидетельствовать о проявлении должной осмотрительности (п.10 и пп.б п.11 выше) и указал на их дифференциацию в зависимости от важности договора для конкретной организации. Подразумевается, что при поиске контрагента для выполнения значимой, дорогостоящей, новой работы (услуги, поставки товара) налогоплательщик будет более осмотрителен, чем при поиске контрагента для рутинной (обычной и недорогостоящей, учитывая деятельность налогоплательщика) операции,

3. распределил бремя доказывания проявления (непроявления) должной осмотрительности: в случае, если реальность исполнения договора контрагентом (или контрагентом контрагента) налоговым органом не оспаривается (либо подтверждена судом) бремя доказывания лежит именно на налоговом органе,

4. указал, что сбор совокупности обстоятельств (доказательств) без ее оценки (например, о доле вычетов в декларации по НДС), установления причинно-следственной связи между конкретным обстоятельством и результатом (неуплатой налога) доказательственного значения не имеет.

Несмотря на отсутствие в Определении ВС РФ прямых ссылок на статью 54.1 НК РФ (ввиду ее формального неприменения к проверяемому периоду), думается, что ВС РФ фактически начал формировать практику с прицелом на норму данной статьи. Статья 54.1 НК РФ не содержит категорию должной осмотрительности, уделяя ключевое внимание наличию (либо отсутствию) искажения о фактах хозяйственной деятельности и реальности исполнения сделки. Как нам представляется, указание ВС РФ на возможность исполнения сделки не непосредственным контрагентом, а контрагентом иного звена, которому такое исполнение поручено непосредственным контрагентом, сделано с прицелом на статью 54.1 НК РФ. Полагаем, что факты проявления должной осмотрительности (и ее детальное описание в данном Определении) все же будут иметь ключевое значение для привлечения к налоговой ответственности и при отказе в применении вычетов за действия контрагентов.

Данное Определение является явно положительным и соответствует интересам добросовестных налогоплательщиков. Впечатляет также и то, что ВС РФ применил теоретические подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды через призму конкретных обстоятельств дела АО «СПТБ Звездочка», показав пример надлежащего подхода к рассмотрению данной категории дел нижестоящим судам и налоговым органам.

Следует отметить, что в настоящий момент ВС РФ рассматривает еще одно дело (№ А40-23565/2018 по заявлению ОАО «Красноярский завод цветных металлов имени В.Н. Гулидова»), связанное с проблемой недобросовестных контрагентов в цепочке поставки драгоценных металлов. Юристы Бейкер Тилли подготовят соответствующий обзор данного дела после вынесения ВС РФ определения по существу.

Настоящий документ не является юридическим заключением Бейкер Тилли.