Операции с целевыми субсидиями: разъяснения Минфина

В статье рассмотрим особенности отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с поступлением и расходованием средств целевых субсидий, предоставленных автономным учреждениям из бюджета, с учетом разъяснений, приведенных в Письме Минфина РФ от 04.02.2020 № 02‑06‑07/6939.

Целевыми субсидиями в рамках данной статьи будем называть обобщенно субсидии, предоставляемые учреждениям из бюджета бюджетной системы РФ:

• на иные цели, в том числе гранты в форме субсидий (абз. 2 п. 1 ст. 78.1 БК РФ);

• на осуществление капитальных вложений в объекты капитального строительства государственной (муниципальной) собственности и приобретение объектов недвижимого имущества в государственную (муниципальную) собственность (п. 1 ст. 78.2 БК РФ).

Предоставление целевых субсидий осуществляется в соответствии с соглашениями, заключаемыми между органами, осуществляющими функции и полномочия учредителя, и автономными учреждениями.

Остатки неиспользованных целевых субсидий подлежат возврату в бюджет. При этом остатки могут использоваться автономным учреждением в очередном финансовом году при наличии потребности в направлении их на те же цели в соответствии с решением учредителя (п. 3.17, 3.18 Федерального закона № 174‑ФЗ[1]).

Поступление целевых субсидий.

Согласно п. 30, 31 СГС «Доходы»[2] целевые субсидии, предоставленные на условиях возврата части средств в связи с невыполнением условий соглашений (неиспользованных средств субсидий), признаются безвозмездными поступлениями, предоставляемыми с условиями их передачи (далее – субсидии с условиями).

В бухгалтерском учете автономных учреждений целевые субсидии с условиями подлежат отражению на дату возникновения права на их получение (в соответствии с соглашением) в качестве доходов будущих периодов (на счете 0 401 40 000).

В дальнейшем доходы будущих периодов признаются в бухгалтерском учете в составе текущего отчетного периода по мере выполнения условий соглашения в части, относящейся к соответствующему отчетному периоду.

В силу Порядка № 85н[3] поступления в виде целевых субсидий отражаются по аналитическому коду доходов 150 «Безвозмездные денежные поступления» (данный код применяется начиная с 2020 года, в 2019 году применялся код 180 «Прочие доходы»).

В целях применения кодов КОСГУ безвозмездные поступления делятся на поступления текущего и капитального характера. Так, согласно п. 7 Порядка № 209н[4]:

• поступлениями капитального характера признаются доходы, которые будут направлены на осуществление расходов капитального характера, формирующих (увеличивающих) основные фонды – недвижимое и (или) движимое имущество, признаваемых в целях бухгалтерского учета объектами основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов, в том числе расходов на бюджетные инвестиции (на строительство, реконструкцию, в том числе с элементами реставрации, техническое перевооружение объектов капитального строительства);

• поступлениями текущего характера являются поступления, не отнесенные к поступлениям капитального характера. При этом если условиями предоставления средств предусматривается осуществление получателем расходов как капитального характера, так и некапитального характера, то указанные поступления признаются поступлениями текущего характера. К таким поступлениям, перечислениям могут быть отнесены субсидии на иные цели, предусматривающие осуществление расходов как некапитального характера, так и на приобретение основных средств.

Таким образом, в отношении доходов в виде субсидий на иные цели в зависимости от их целевого назначения могут применяться подстатьи КОСГУ (п. 9.5.2, 9.6.2 Порядка № 209н):

• 152 «Поступления текущего характера бюджетным и автономным учреждениям от сектора государственного управления»;

• 162 «Поступления капитального характера бюджетным и автономным учреждениям от сектора государственного управления.

Доходы в виде субсидии на осуществление капитальных вложений отражаются всегда по подстатье 162 КОСГУ.

Согласно Письму Минфина РФ № 02‑06‑07/6939 для отражения операций по поступлению целевых субсидий автономным учреждениям применяются следующие корреспонденции счетов (при этом операции с целевыми субсидиями на иные цели учитываются по КВФО 5, с субсидиями на осуществление капитальных вложений – по КВФО 6):

Содержание операции	Дебет	Кредит	Основание
Отражены плановые назначения по поступлениям в виде целевой субсидии	5 507 10 152 5 (6) 507 10 162	5 504 10 152 5 (6) 504 10 162	Утвержденный план ФХД
Начислены доходы будущих периодов по целевой субсидии	5 205 52 661 5 (6) 205 62 661	5 401 40 152 5 (6) 401 40 162	Соглашение о предоставлении целевой субсидии
Поступили средства целевых субсидий на отдельный лицевой счет	5 201 11 510 5 (6) 201 11 510 Забалансовый счет 17 (код аналитики 150, подстатьи 152, 162 КОСГУ)	5 205 52 661 5 (6) 205 62 661	Выписка из лицевого счета, копии платежных документов
Отражено поступление финансового обеспечения за счет целевой субсидии	5 508 10 152 5 (6) 508 10 162	5 507 10 152 5 (6) 507 10 162	Выписка из лицевого счета, копии платежных документов

Корректировка объема целевых субсидий.

В случае внесения изменений в соглашение (заключения дополнительного соглашения) о предоставлении целевых субсидий в бухгалтерском учете отражается корректировка показателей доходов будущих периодов (увеличение, уменьшение) объема предоставляемой субсидии на сумму этих изменений.

Увеличение объема целевых субсидий отражается так же, как и поступление названных субсидий (корреспонденции счетов приведены выше).

Уменьшение объема целевых субсидий отражается следующими записями:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Основание
Скорректированы показатели плана ФХД в связи с уменьшением объема целевой субсидии	5 504 10 152 5 (6) 504 10 162	5 507 10 152 5 (6) 507 10 162	Дополнительное соглашение, изменения в соглашении
Скорректированы доходы будущих периодов в сумме целевой субсидии	5 401 40 152 5 (6) 504 40 162	5 205 52 661 5 (6) 205 62 661

Признание доходов текущего финансового года.

Согласно разъяснениям, приведенным в Письме Минфина РФ № 02‑06‑07/6939, признание доходов текущего финансового года по операциям с целевыми субсидиями осуществляется на основании:

1) информации о выполнении условий предоставления субсидий, оформленной отчетом о выполнении условий предоставления субсидии, подтверждающим объем принятых и (или) исполненных обязательств, финансовым источником обеспечения которых является предоставляемая целевая субсидия (объем денежных обязательств, принятых в целях достижения результатов предоставления субсидии без учета авансов);

2) информации о результатах использования субсидий – извещения (ф. 0504805), формируемого в целях отражения расчетов по предоставленным (полученным) субсидиям для целей составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности), в случае отсутствия на дату формирования учреждениями бухгалтерской (финансовой) отчетности вышеуказанных отчетов по субсидиям;

3) иного документа, предусмотренного соглашением о предоставлении субсидии для целей отражения в учете результатов использования целевой субсидии.

Данные операции отражаются следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Основание
Признаны доходами текущего периода средства целевых субсидий, ранее начисленные в составе доходов будущих периодов	5 401 40 152 5 (6) 401 40 162	5 401 10 152 5 (6) 401 10 162	Извещение (ф. 0504805), отчет об использовании целевой субсидии, иной документ, предусмотренный соглашением

Операции по расходованию средств целевой субсидии.

Типовые корреспонденции счетов по указанным операциям приведены в таблице.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Основание
Приняты обязательства за счет целевой субсидии	5 (6) 506 10 ххх	5 (6) 502 11 ххх	Документ-основание по принятию обязательств
Перечислен аванс за поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг учреждению за счет целевой субсидии	5 (6) 206 хх 56х	5 (6) 201 11 610 Забалансовый счет 18 (КВР ххх, код ххх КОСГУ)	Документ-основание по принятию денежных обязательств, платежное поручение
Приняты денежные обязательства за счет целевой субсидии	5 (6) 502 11 ххх	(6) 5 502 12 ххх
Начислены расходы по поставленным товарам, выполненным работам, оказанным услугам учреждению за счет целевой субсидии	5 (6) 401 20 2хх 5 (6) 106 хх 3хх 5 (6) 105 хх 34х	5 208 хх 667 5 (6) 302 хх 73х 5 (6) 303 хх 731	Документ-основание по принятию денежных обязательств
Приняты денежные обязательства за счет целевой субсидии	5 (6) 502 11 ххх	5 (6) 502 12 ххх
Отражен зачет аванса	5 (6) 302 хх 73х	5 (6) 206 хх 66х
Оплачена кредиторская задолженность за счет целевой субсидии	5 208 хх 567 5 (6) 302 хх 83х 5 (6) 303 хх 831	5 (6) 201 11 610 Забалансовый счет 18 (КВР ххх, код ххх КОСГУ)	Платежное поручение

Учет объектов ОС, приобретенных (созданных) за счет целевых субсидий.

Объекты основных средств, приобретенные (созданные) автономным учреждением за счет средств целевых субсидий, не могут быть приняты к учету по КВФО 5 или 6.

Такие объекты учитываются по КВФО 4. Для этих целей необходимо произвести перевод капитальных вложений, сформированных по КВФО 5 или 6, на КВФО 4.

При этом необходимо отметить, что имущество, приобретенное за счет целевых субсидий, как правило, относится к особо ценному имуществу. Учет такого имущества ведется обособленно.

Автономные учреждения не вправе распоряжаться без согласия учредителя недвижимым и особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним учредителем или приобретенным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение этого имущества (ст. 298 ГК РФ).

В бухгалтерском учете дополнительно при составлении годовой бухгалтерской отчетности либо с иной периодичностью, установленной учреждением по согласованию с учредителем, но не реже чем один раз в год на счете 0 210 06 000 «Расчеты с учредителем» отражается показатель балансовой стоимости имущества, которым учреждения не вправе распоряжаться без согласия его собственника.

Корреспонденции счетов по указанным операциям приведены в таблице.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Основание
Отражен перевод вложений в особо ценное имущество (ОЦИ), приобретенное (изготовленное):			Бухгалтерская справка (ф. 0504833), акт о вводе в эксплуатацию, распоряжение о закреплении имущества за учреждением
за счет целевых субсидий	5 304 06 832 4 106 21 310	5 106 21 310 4 304 06 732
за счет субсидий на осуществление капитальных вложений	6 304 06 832 4 106 11 310	6 106 11 310 4 304 06 730
Принят к учету объект основных средств:			Акт приемки-передачи (акт ввода в эксплуатацию), свидетельство о регистрации
особо ценное движимое имущество	4 101 2х 310	4 106 21 310
недвижимое имущество	4 101 1х 310	4 106 11 310
Отражены расчеты с учредителем в сумме балансовой стоимости особо ценного имущества	4 401 10 172	4 210 06 661	Бухгалтерская справка (ф. 0504833), приказ учредителя о включении имущества в перечень закрепленного за учреждением ОЦДИ

Операции с неиспользованными остатками целевых субсидий.

Как уже отмечалось выше, не использованные учреждениями на конец финансового года остатки целевых субсидий подлежат возврату в бюджет. По решению учредителя они могут быть использованы в текущем финансовом году для обеспечения расходов, соответствующих целям их предоставления.

Согласно Письму Минфина РФ № 02‑06‑07/6939 операции с целевыми субсидиями отражаются следующими корреспонденциями счетов:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Основание
Начислена задолженность по возврату неиспользованных остатков целевой субсидии в доход бюджета (потребность в них не подлежит подтверждению)	5 401 40 152 5 (6) 401 40 162	5 303 05 731 5 (6) 303 05 731	Извещение (ф. 0504805), отчет об использовании целевой субсидии, иной документ, предусмотренный соглашением
Уменьшена задолженность в сумме неиспользованного объема целевой субсидии	5 401 40 152 5 (6) 401 40 162	5 205 52 661 5 (6) 205 62 661
Отражена задолженность по неиспользованному остатку целевой субсидии, подлежащему направлению на те же цели:
до подтверждения потребности	5 401 40 152 5 (6) 401 40 162	5 303 05 731 5 (6) 303 05 731
после подтверждения потребности	5 303 05 831 5 (6) 303 05 831	5 401 40 152 5 (6) 401 40 162
Перечислены (возвращены) остатки целевой субсидии в доход бюджета	5 (6) 303 05 831	5 (6) 201 11 610 Забалансовый счет 18 (код аналитики 610, код 610 КОСГУ)	Выписка из лицевого счета, копии платежных документов

Рассмотрим на примерах порядок отражения операций по возврату остатка неиспользованных средств целевой субсидии в соответствии с Инструкцией № 183н[5] и Письмом Минфина РФ № 02‑06‑07/6939.

Автономному учреждению выделена субсидия на иные цели (на текущий ремонт помещений) в размере 1 000 000 руб. Денежные средства перечислены на отдельный лицевой счет учреждения полностью. Ремонтные работы были завершены в полном объеме в текущем году. По факту на ремонт были израсходованы средства субсидии в сумме 968 532 руб. В результате экономии образовался неизрасходованный остаток – 31 468 руб.

Поскольку у учреждения нет потребности в использовании остатка субсидий, эти средства возвращены в бюджет в текущем финансовом году.

В бухгалтерском учете отражены следующие операции:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислена задолженность по возврату в бюджет остатка неизрасходованной субсидии на иные цели в текущем финансовом году	5 401 40 152	5 205 52 661	31 468
Перечислен остаток средств целевой субсидии в бюджет в текущем году	5 205 52 561	5 201 11 610	31 468

Одновременно делаются записи по уменьшению плановых назначений по доходам, расходам, поступлениям финансового обеспечения, принятых обязательств.

Изменим условия примера 1. Неизрасходованный остаток целевой субсидии (31 468 руб.) перечислен в бюджет в очередном финансовом году.

В бухгалтерском учете отражены следующие корреспонденции счетов:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислена задолженность по возврату в бюджет остатка неизрасходованной субсидии на иные цели в очередном финансовом году (без подтверждения потребности)	5 401 40 152	5 303 05 731	31 468
Перечислен остаток средств целевой субсидии в бюджет в очередном финансовом году	5 303 05 831	5 201 11 610 Забалансовый счет 18 (код аналитики 610, код 610 КОСГУ)	31 468

Допустим, ремонтные работы в текущем году не были завершены в полном объеме. У автономного учреждения имеется потребность на использование остатка целевой субсидии (31 468 руб.) на завершение ремонта в очередном финансовом году.

В бухгалтерском учете сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена задолженность по неиспользованному остатку целевой субсидии, подлежащему направлению на те же цели:
до подтверждения потребности	5 401 40 152	5 303 05 731	31 468
после подтверждения потребности	5 303 05 831	5 401 40 152	31 468

---

[1] Федеральный закон от 03.11.2006 №174‑ФЗ «Об автономных учреждениях».

[2] Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Доходы», утв. Приказом Минфина РФ от 27.02.2018 № 32н.

[3] Порядок формирования и применения кодов бюджетной классификации Российской Федерации, их структура и принципы назначения, утв. Приказом Минфина РФ от 06.06.2019 № 85н.

[4] Порядок применения классификации операций сектора государственного управления, утв. Приказом Минфина РФ от 29.11.2017 № 209н.

[5] Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 № 183н.