В каком случае списание недостачи материалов может привести к доначислению НДС?

Фактическое количество материалов меньше того, которое отражено в учете, некоторые виды в натуре отсутствуют, но числятся по бухгалтерии.

Согласно приказу руководителя организации, чтобы урегулировать сложившуюся ситуацию, недостачу необходимо списать, не учитывая образовавшиеся расходы при определении базы по налогу на прибыль.

Правда ли, что подобное списание недостачи не повлечет налоговых претензий (в частности, в отношении НДС)?

При списании недостачи НДС не восстанавливается

Вопрос о том, нужно ли восстанавливать ранее правомерно принятые к вычету суммы НДС при списании недостачи, был решен в пользу налогоплательщиков еще много лет назад (см. решения ВАС РФ от 19.05.2011 № 3943/11 и от 23.10.2006 № 10652/06). Ссылаясь на закрытый перечень ситуаций, обязывающий восстанавливать НДС (п. 3 ст. 170 НК РФ), арбитры признают незаконным доначисление налога в связи со списанием недостачи (постановления АС ЦО от 24.02.2016 № Ф10-43/2016 по делу № А09-4959/2015, АС УО от 08.02.2016 № Ф09-203/16 по делу № А60-19040/2015 и др.).

Почему при недостаче может возникнуть обязанность начисления НДС?

В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации должны исчислять налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Статья 146 НК РФ устанавливает перечень объектов (операций), облагаемых НДС (см. п. 1) и не признаваемых объектом обложения налогом (см. п. 2).

В пункте 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 разъяснено следующее. При определении налоговых последствий выбытия (списания) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий), необходимо иметь в виду, что исходя из содержания п. 1 ст. 146 НК РФ такое выбытие не является операцией, учитываемой при формировании объекта налогообложения.

Однако налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия и то обстоятельство, что имущество выбыло именно по указанным основаниям, без передачи его третьим лицам, поскольку в силу п. 1 ст. 54 НК РФ он обязан доказать наличие тех фактов своей хозяйственной деятельности, которые влияют на формирование финансового результата, служащего основанием для определения объема налоговой обязанности.

Если в ходе судебного разбирательства установлен факт выбытия имущества, однако не подтверждено, что выбытие имело место в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, судам надлежит исходить из наличия у него обязанности исчислить налог по правилам, установленным п. 2 ст. 154 НК РФ для случаев безвозмездной реализации имущества.

Обратите внимание: при ответах на частные запросы организаций Минфин рекомендует руководствоваться п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ № 33 (см., например, Письмо от 02.03.2018 № 03-03-06/1/13389).

Какие обстоятельства позволяют признать недостачу безвозмездной реализацией?

Ответ на этот вопрос можно получить из Постановления АС ПО от 23.08.2019 № Ф06-51061/2019 по делу № А55-25450/2018.

В результате выездной проверки организации налоговый орган сделал вывод о занижении базы по НДС на сумму выявленной при инвентаризации недостачи товарно-материальных ценностей, поскольку налог не начислен по правилам, установленным для случаев безвозмездной реализации имущества.

Три судебные инстанции были единодушны: инспекция правомерно доначислила НДС налогоплательщику. При этом в названном постановлении арбитры обосновали свою позицию так.

После проведенных инвентаризаций за 2013 и 2015 годы были изданы приказы о списании выявленной недостачи.

Из показаний работников общества, допрошенных в качестве свидетелей, следует, что факт недостачи подтвержден, а причина образования недостачи не определена.

Обратите внимание! Организация указывала на следующие обстоятельства:

Пунктом 5.2 Методических указаний, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49, предусмотрено, что в документах, представляемых для оформления списания недостач ценностей и порчи сверх норм естественной убыли, должны быть решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц, либо отказ на взыскание ущерба с виновных лиц, либо заключение о факте порчи ценностей, полученное от отдела технического контроля или соответствующих специализированных организаций (инспекций по качеству и др.).

Между тем при списании выявленной недостачи налогоплательщик зафиксировал факт выбытия имущества только в документах, составленных по итогам инвентаризации, но действительную причину выбытия имущества, в том числе то, что имущество выбыло без передачи его третьим лицам (без реализации), обосновал. Организация документально не подтвердила факт выбытия имущества в результате наступления событий, не зависящих от ее воли (порча, бой, хищение, стихийное бедствие, уничтожение недоброкачественной продукции и т. п.).

Обратите внимание: налогоплательщик пытался добиться передачи дела на пересмотр. Однако судья ВС РФ отказал организации (Определение от 04.12.2019 № 306-ЭС19-23493), тем самым подтвердив законность действий налогового органа, который расценил имеющее место выбытие имущества как безвозмездную реализацию в целях налогообложения и включил стоимость этого имущества в базу по НДС.

Подведем итог

Попытки организаций урегулировать расхождения между учетными и фактическими данными путем списания недостачи на расходы, не уменьшающие базу по налогу на прибыль, скорее всего, обернутся доначислением НДС. Сумма налога будет определена исходя из стоимости недостающих материалов и ставки НДС. Чтобы избежать доначислений, налогоплательщику необходимо подтвердить, что имущество было испорчено или похищено, то есть выбыло по независящим от общества причинам.

Ссылки на ранее допущенные ошибки (в учете, при проведении инвентаризации или отражении ее результатов) не помогут доказать незаконность доначисления НДС, пеней и штрафа, поскольку допущенные ошибки следует исправлять, а не списывать на расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли.