Бухгалтерский учет. Налогообложение. Аудит.
|
Бухгалтерский учет. Налогообложение. Аудит.
|
В отличие от налогового учета, учетная политика для целей бухгалтерского учета применяется последовательно из года в год. Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ и ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» предусматривают определенные условия, при которых можно внести изменения в учетную политику, в том числе изменение требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами.
По общему правилу изменение учетной политики производится с начала отчетного года и оформляется соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями, стандартами и т. п.) организации.
В 2019 году были внесены изменения в действующие ПБУ и в самом конце 2018 года принят новый стандарт бухгалтерского учета (ФСБУ). Ответим на вопрос, нужно ли вносить изменения в учетную политику – 2020, и если нужно, то какие.
Приказом Минфина России от 20.11.2018 № 236н в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» внесены изменения, основной целью которых является приведение правил бухгалтерского учета налоговых обязательств и связанных с ними объектов бухгалтерского учета в соответствие МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль».
Основные новшества следующие:
Теперь под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а базу по налогу на прибыль – в другом или в других отчетных периодах, а также результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах. Временная разница по состоянию на отчетную дату определяется как разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения.
В ПБУ 18/02 включен перечень случаев, в которых образуются временные разницы, а также из перечня исключены отдельные ситуации. Приведенный в ПБУ 18/02 перечень случаев, в которых образуются временные разницы, не является исчерпывающим. Временные разницы могут образовываться также в иных случаях.
С целью характеристики изменения объема экономических выгод организации за отчетный период в связи с налогообложением прибыли в ПБУ 18/02 введен показатель «Расход (доход) по налогу на прибыль», под которым понимается сумма налога на прибыль, признаваемая в отчете о финансовых результатах в качестве величины уменьшающей (увеличивающей) прибыль (убыток) до налогообложения при расчете чистой прибыли (убытка) за отчетный период. В новой редакции ПБУ 18/02 приведен практический пример определения расхода по налогу на прибыль и связанных с ним показателей.
Теперь под текущим налогом на прибыль понимается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах.
В новой редакции ПБУ 18/02 к показателям, характеризующим налог на прибыль, которые должны раскрываться в отчете о финансовых результатах организации, отнесены расход (доход) по налогу на прибыль и налог на прибыль, относящийся к операциям, не включаемым в бухгалтерскую прибыль (убыток).
В новой редакции ПБУ 18/02 уточнено содержание пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, в которых должна раскрываться информация, необходимая пользователям бухгалтерской отчетности для понимания характера показателей, связанных с налогом на прибыль организации. Приведенный в ПБУ 18/02 перечень показателей, раскрываемых в пояснениях, не является исчерпывающим. Организация должна включать в пояснения и иную информацию, необходимую пользователям бухгалтерской отчетности для понимания характера показателей, связанных с налогом на прибыль организации.
В ПБУ 18/02 включены специальные положения, посвященные порядку применения этого ПБУ участниками КГН.
Кроме вышеприведенных изменений,уточнен ряд норм и терминов ПБУ 18/02, например термин «постоянное налоговое обязательство (актив)» заменен термином «постоянный налоговый расход (доход)».
Организации обязаны применять рассмотренные новшества начиная с бухгалтерской отчетности за 2020 год. Вместе с тем организации вправе были принять решение о раннем начале применения новой редакции ПБУ 18/02 – с 2019 года, которое должно быть отражено в учетной политике. Соответственно, если организация досрочно не применяла ПБУ 18/02 в новой редакции, а начала это делать с 2020 года, то никаких изменений в учетную политику вносить не нужно.
Организациям, получающим и использующим государственную помощь, важны изменения, которые внесены в ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи» Приказом Минфина России от 04.12.2018 № 248н. ПБУ 13/2000 приведено в соответствие МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи».
Основные новшества следующие:
Теперь нормы данного положения распространяются и на государственную помощь, предоставленную из бюджетов государственных внебюджетных фондов, при этом данное ПБУ не применяется также в отношении:
экономической выгоды, связанной с участием РФ, субъектов РФ и муниципальных образований в уставных фондах государственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе предоставлением бюджетных средств в связи с таким участием;
государственной помощи, связанной с возмещением недополученных доходов и (или) финансовым обеспечением (возмещением) затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг на договорной основе.
Пункт 5 ПБУ 13/2000 приведен в соответствие п. 7 данного положения, и теперь моментом принятия бюджетных средств к бухгалтерскому учету может быть момент фактического получения этих средств организацией. Выбранный порядок учета бюджетных средств организация должна будет отразить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Теперь это делается по мере начисления амортизации на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов, подлежащих амортизации, или в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств на приобретение внеоборотных активов, не подлежащих амортизации. При этом целевое финансирование учитывается при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию в качестве доходов будущих периодов с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов по мере начисления амортизации на финансовые результаты организации.
Теперь бюджетные средства, предоставленные в установленном порядке на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, относятся на увеличение финансового результата организации. Бюджетные средства, предоставленные на финансирование капитальных затрат, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, отражаются:
в размере начисленной амортизации как увеличение финансового результата организации;
в оставшейся части – в качестве доходов будущих периодов.
В соответствии с новой редакцией п. 20 ПБУ 13/2000 в бухгалтерском балансе с учетом существенности отражаются по отдельным статьям:
остаток средств целевого финансирования в части предоставленных организации бюджетных средств;
дебиторская задолженность в части бюджетных средств, принятых к бухгалтерскому учету;
кредиторская задолженность по возврату бюджетных средств, признанная в бухгалтерском учете организации;
доходы будущих периодов, признанные в связи с полученной организацией государственной помощью на финансирование текущих расходов, в составе краткосрочных обязательств.
Предусмотрено два способа представления в бухгалтерском балансе полученных бюджетных средств:
в качестве обособленной статьи в составе долгосрочных обязательств. При этом суммы, отнесенные в отчетном периоде на финансовые результаты, представляются в отчете о финансовых результатах в качестве отдельной статьи доходов;
в качестве регулирующей величины, уменьшающей балансовую стоимость внеоборотных активов. При этом суммы, отнесенные в отчетном периоде на финансовые результаты, уменьшают в отчете о финансовых результатах расходы по амортизации.
Соответствующий выбранный способ должен быть отражен в учетной политике для целей бухгалтерского учета организации.
Доходы, связанные с признанием сумм бюджетных средств на финансирование текущих расходов, представляются в отчете о финансовых результатах по выбору организации:
в качестве отдельной статьи доходов (с учетом существенности);
в качестве суммы, уменьшающей расходы, на финансирование которых получены соответствующие бюджетные средства.
В данном случае организация также должна отразить в учетной политике для целей бухгалтерского учета выбранный способ раскрытия доходов, связанных с получением бюджетных средств на финансирование текущих расходов.
ПБУ 13/2000 установлен минимальный перечень информации о полученной организацией государственной помощи. В связи с введенным правом организации выбирать способы представления информации о полученных бюджетных средствах указанный перечень дополнен – организация обязана раскрывать в своей отчетности выбранные способы представления информации.
Новшества обязательны к применению с 2020 года. При этом организации были вправе принять решение о досрочном применении новых норм, то есть уже в 2019 году, что подлежит раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.
Поскольку новая редакция ПБУ 13/2000 предоставляет право выбора отдельных элементов бухгалтерского учета государственной помощи, нужно отразить эти способы в учетной политике.
Приказом Минфина России от 05.04.2019 № 54н в действующий стандарт ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности» внесен ряд поправок. Правила раскрытия информации о прекращаемой деятельности в бухгалтерской отчетности приведены в соответствие МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность».
Выделим основные новшества:
объект основных средств или других внеоборотных активов (за исключением финансовых вложений), использование которого прекращено в связи с принятием решения о его продаже. Должно иметься подтверждение того, что возобновление использования этого объекта не предполагается;
предназначенные для продажи материальные ценности, остающиеся от выбытия, в том числе частичного, внеоборотных активов или извлекаемые в процессе их текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции, за исключением случая, когда такие ценности квалифицируются в качестве запасов.
Порядок признания оценочного обязательства регулируется ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».
Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 год организации обязаны применять изменения, внесенные в ПБУ 16/02.
Отметим, что хозяйствующий субъект вправе был принять решение о досрочном применении рассматриваемых новшеств в 2019 году, что должно быть раскрыто в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации за 2019 год. Если организация начнет применять рассматриваемые новшества с 2020 года, то отдельно отмечать это в учетной политике для целей бухгалтерского учета не нужно.
Поскольку изменения, внесенные ПБУ 16/02, не требуют от хозяйствующего субъекта сделать выбор способа ведения бухгалтерского учета, вносить изменения в учетную политику в связи с началом применения ПБУ 16/02 в новой редакции с 2020 года не нужно.
В конце 2018 года Минюст зарегистрировал первый ФСБУ для коммерческих организаций – ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», целью которого является определение требований к формированию информации об объектах, возникающих при получении (предоставлении) в аренду имущества, в бухгалтерском учете организации. ФСБУ 25/2018 разработан на основе МСФО (IFRS) 16 «Аренда».
Основным принципом ФСБУ 25/2018 является исключение зависимости порядка бухгалтерского учета объектов у одной стороны договора аренды от порядка учета у другой стороны того же договора. Каждая сторона договора аренды организует и ведет бухгалтерский учет соответствующих объектов самостоятельно в порядке, установленном ФСБУ 25/2018.
ФСБУ вводит новое понятие «объект учета аренды» и устанавливает его критерии. Объекты бухгалтерского учета, не отвечающие этим критериям, учитываются по правилам других стандартов бухгалтерского учета. Идентификация объектов учета аренды производится на раннюю из двух дат: дату предоставления предмета аренды или дату заключения договора аренды.
ФСБУ 25/2018 устанавливает порядок бухгалтерского учета у арендатора, для чего вводится понятие «право пользования активом». Арендатор отражает в бухгалтерском учете право пользования активом и обязательство по аренде. Право пользования активом оценивается по фактической стоимости и амортизируется (за исключением случаев, когда схожие по характеру использования активы не амортизируются). Обязательство по аренде представляет собой кредиторскую задолженность по уплате арендных платежей в будущем и оценивается как суммарная приведенная стоимость этих платежей на дату оценки. Причем арендатор может применить упрощенный порядок учета договоров аренды: он допустим в отношении краткосрочной аренды и аренды малоценных объектов. Такой порядок не предполагает отражение в бухгалтерском учете арендатора права пользования активом и обязательства по аренде, ограничиваясь признанием расхода по арендным платежам в прибылях и убытках (аналогично применяемому в настоящее время подходу, когда предмет аренды учитывается на балансе арендодателя).
ФСБУ 25/2018 предлагает арендодателю квалифицировать объекты учета аренды в качестве объектов учета операционной аренды или объектов учета неоперационной (финансовой) аренды. Аренда считается финансовой, если к арендатору переходят экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности арендодателя на предмет аренды. Если такие выгоды и риски не переходят к арендатору, аренда рассматривается в качестве операционной. Учет финансовой аренды предполагает признание в качестве актива чистой инвестиции в аренду, доходы при этом признаются в виде процентных начислений по этой инвестиции. В бухгалтерском учете операционной аренды доход по арендным платежам признается в прибылях и убытках равномерно или на основе иного систематического подхода, отражающего характер использования арендатором экономических выгод от предмета аренды.
Организации обязаны будут в бухгалтерской (финансовой) отчетности раскрывать информацию об объектах учета аренды, которая оказывает или способна оказать влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и движение денежных средств.
Организация обязана начать применять ФСБУ 25/2018 начиная с бухгалтерской отчетности за 2022 год. Вместе с тем организация вправе принять решение о досрочном применении этого стандарта, в том числе начиная с отчетности за 2019 год, и данное решение должно быть отражено в учетной политике.
Если организация примет решение о начале применения ФСБУ 25/2018 с 2020 года, то нужно внести дополнения в учетную политику.
ФСБУ 25/2018 установлены переходные положения, которые облегчат начало применения нового стандарта. Организация должна раскрыть примененный ею порядок изменения учетной политики в связи с началом применения нового стандарта в своей бухгалтерской (финансовой) отчетности, начиная с которой он применяется.
Отметим, что представители Минфина не настаивают на досрочном применении ФСБУ 25/2018 (Письмо от 21.11.2019 № 07-01-09/90116).
* * *
Подведем итоги.
Начиная с бухгалтерской отчетности за 2020 год организации обязаны применять следующие стандарты с учетом внесенных в них изменений: ПБУ 18/02, 13/2000, 16/02. Поскольку изменения, внесенные в ПБУ 18/02 и 16/02,не требуют от хозяйствующего субъекта сделать выбор способа ведения бухгалтерского учета, вносить изменения в учетную политику в связи с началом их применения в новой редакции с 2020 года не нужно.
При этом новая редакция ПБУ 13/2000 предоставляет право выбора отдельных элементов бухгалтерского учета государственной помощи, соответственно, нужно отразить эти способы в учетной политике, выбрав:
порядок учета бюджетных средств;
способ представления в бухгалтерском балансе полученных бюджетных средств на финансирование капитальных затрат;
порядок раскрытия доходов, связанных с полученными бюджетными средствами на финансирование текущих расходов, в отчете о финансовых результатах.
Что касается нового ФСБУ 25/2018, обязательным к применению он будет только начиная с бухгалтерской отчетности за 2022 год. Если организация примет решение о начале применения ФСБУ 25/2018 с 2020 года, то нужно внести дополнения в учетную политику.