Audit-it.ru / Статьи / Статьи по бух. учету и налогообложению / Уплата налогов, оптимизация, споры

Как проверить свой бизнес на наличие признаков искусственного «дробления»?

Налогово-правовая практика по искусственному «дроблению» бизнеса в последнее время стала приобретать все более массовый характер. Для налогоплательщиков такие дела, к сожалению, нередко заканчиваются крупными доначислениями налогов, начислением пеней и штрафов.

Преобладающая на настоящий момент практика свидетельствует о том, что по делам о «дроблении» бизнеса налоговые и правоохранительные органы не оспаривают заключенные договоры, иные сделки, не требуют применения последствий их недействительности (ничтожности) и даже не оспаривают государственную регистрацию участников «раздробленного» бизнеса (и, соответственно, их гражданско-правовой и налогово-правовой статус), а просто вменяют совокупные налоговые обязательства некоему «центральному», «главному», «основному» участнику (т.е. совокупные налоговые обязательства определяются и вменяются так, как если бы искусственно «раздробленный» бизнес был оформлен на одно лицо).

Отметим, что такой механизм доначисления налоговых обязательств по «раздробленному» бизнесу налоговым законодательством прямо не предусмотрен; он основывается преимущественно на судебных доктринах о реальной деловой цели и преобладании содержания (существа) над формой, по смыслу которых действительная деловая суть отношений и подлинные (фактические) обстоятельства хозяйственной деятельности имеют приоритет над их оформлением.

С относительно недавнего времени похожие позиции общего характера применяются и в рамках положений ст. 54.1 НК РФ, которые признают недопустимой минимизацию налогообложения, являющуюся результатом искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения (п. 1 ст. 54.1 НК РФ), или являющуюся результатом сделок (операций), преследующих такую минимизацию налогообложения в качестве основной своей цели (пп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).

Как таковых конкретных правил пересчета налоговых обязательств по делам о «дроблении» бизнеса нет, только общий принцип – «один за всех».

При этом ситуация осложняется еще и тем, что сама категория – «дробление» бизнеса – ни в налоговом, ни в гражданском, ни в иных отраслях законодательства не закрепляется и уж тем более в законодательстве не найти конкретных критериев искусственности или реальности такого «дробления».

В противовес этому в правоприменительной и праворазъяснительной практике при квалификации искусственного «дробления» бизнеса были выработаны многочисленные признаки, критерии и обстоятельства, но эта «квалифицирующая» совокупность имеет бессистемный и во многом противоречивый характер.

В связи с этим налогоплательщики, которые по юридическим, экономическим или управленческим основаниям взаимоувязаны в ту или иную бизнес-структуру, нередко задаются вопросом: как проверить свой бизнес на наличие признаков искусственного «дробления»? Как оценить связанные с этим налоговые риски? На что в данном случае нужно обратить внимание?

Попробуем на основании сложившейся правоприменительной и праворазъяснительной практики составить некий примерный «проверочный тест», который позволяет с некоторой долей условности определить признаки искусственности в «дроблении» бизнеса и связанные с этим налоговые риски по пересчету налоговых обязательств.

1. Присутствуют ли признаки взаимозависимости между субъектами (организациями и (или) индивидуальными предпринимателями), входящими в «раздробленную» бизнес-структуру?

Из п. 1 ст. 105.1 НК РФ следует, что для целей налогового законодательства взаимозависимость – это особая связь между лицами, обусловленная особенностями отношений между ними, которая может оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, позволяет одному лицу прямо или косвенно определять решения, принимаемые другими лицами. Иными словами, взаимозависимость влияет или потенциально может повлиять на самостоятельность и свободу действий «охваченных» ею лиц.

Признаки взаимозависимости перечислены в п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Но приведенный в данной норме перечень признаков не является исчерпывающим, поскольку суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям (п. 7 ст. 105.1 НК РФ).

Если совсем упрощенно, то для определения взаимозависимости в бизнес-структуре, как правило, достаточно ответить на вопрос: «Может ли реально каждый из субъектов бизнес-структуры в полной мере свободно и самостоятельно совершать любые действия (сделки, операции), принимать решения или же при этом «нависает» определяющее влияние со стороны других лиц, входящих в эту бизнес-структуру, либо связанных с ней?».

Казалось бы, какое это имеет значение для «проверочного теста» по искусственному «дроблению» бизнеса?

Дело в том, что участники искусственно «раздробленного» бизнеса всегда взаимозависимы (в данном случае взаимозависимость как раз и позволяет участникам согласованно действовать, искажая реальные взаимоотношения между собой). Другое дело, что эта взаимозависимость не всегда очевидна и не всегда в ее основе лежат обстоятельства, перечисленные в п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Взаимозависимость может строиться на особых отношениях между участниками, влиянии, подчинении, контроле, «номинальности», которые скрыты от «постороннего глаза», а потому сложнодоказуемы.

Недоказанность взаимозависимости в спорах об искусственном «дроблении» бизнеса суды рассматривают в пользу налогоплательщиков, признавая незаконными соответствующие доначисления налогового органа (см., например: Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 19.02.2018 и Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 02.07.2018 № Ф02-2344/2018 по делу № А33-883/2017, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 15.09.2016 № Ф06-12709/2016 по делу № А12-61483/2015, Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 22.03.2017 № Ф08-1200/2017 по делу № А63-1455/2016, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.07.2011 по делу № А03-11151/2010).

Даже ситуация, когда среди лиц, создавших (учредивших) участников «раздробленного» бизнеса, помимо лиц с признаками взаимозависимости присутствуют также и независимые («сторонние») лица (т.е. некие «внешние» компаньоны), толкуется в пользу налогоплательщиков (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 09.04.2013 № 15570/12 по делу № А60-40529/2011).

С другой стороны, сам по себе факт взаимозависимости, даже между налогоплательщиками, применяющими специальные налоговые режимы, не является достаточным основанием для обвинения в «дроблении» бизнеса и консолидации их доходов, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность (п. 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018)).

Таким образом, отсутствие каких-либо признаков взаимозависимости между субъектами, входящими в бизнес-структуру, существенно усиливает позицию налогоплательщиков в споре об искусственном «дроблении» бизнеса, наличие же этих признаков – отрицательный для налогоплательщиков аспект, но пока еще не решающий аргумент в таком споре.

Поэтому идем дальше по «проверочному тесту».

2. Применяет ли кто-то из субъектов, входящих в «раздробленную» бизнес-структуру, специальный налоговый режим?

Текущая практика, фиксирующая искусственное «дробление» бизнеса, складывается при применении одним или несколькими участниками этого «раздробленного» бизнеса налогового спецрежима. Косвенно это прослеживается также в п.п. 1, 13.2 Методических рекомендаций «Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)» (утв. СК России, ФНС России, направлены Письмом ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@) и Письмах ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@, от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@, в которых искусственное «дробление» бизнеса рассматривается именно в привязке к неправомерному применению налогового спецрежима.

Собственно, целью тщаний налоговых органов как раз и является пересчет налоговых обязательств по общему режиму налогообложения и вменение этих обязательств тому участнику «раздробленного» бизнеса, который в реальности является «главным звеном», «координатором», «центром» (кстати, по поводу того, кто является таким «центром», можно успешно поспорить и на этом основании отменить произведенные налоговым органом доначисления по искусственному «дроблению» бизнеса – см., например, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 08.11.2017 № Ф06-25957/2017 по делу № А12-72620/2016).

Пересчет налоговых обязательств со специального режима налогообложения на общий режим налогообложения – наиболее часто применяемое последствие признания «дробления» бизнеса искусственным. Но если, например, налогоплательщик совмещал налоговые режимы по УСН и ЕНВД, при этом искусственное «дробление» бизнеса использовал для обеспечения соответствия специальным критериям именно по ЕНВД, то возможен пересчет налоговых обязательств с ЕНВД на УСН (понятно, если ограничения и критерии для применения УСН соблюдаются).

Если исходить из сложившейся к настоящему моменту правоприменительной и праворазъяснительной практики, то применение всеми субъектами, входящими в бизнес-структуру, общего режима налогообложения практически полностью защищает от возможных претензий налогового органа по искусственному «дроблению» бизнеса.

Но все-таки даже при «дроблении» бизнеса на организации и индивидуальных предпринимателей, применяющих только общий режим налогообложения, механизм исчисления и уплаты налогов у участников такого «раздробленного» бизнеса будет существенно отличаться (в первую очередь за счет того, что базовая налоговая ставка по налогу на прибыль организаций – 20%, по НДФЛ у индивидуальных предпринимателей – 13%). Соответственно, полагаем, нельзя полностью исключать, что в будущем правоприменительная практика будет воспринимать такую разницу в налогообложении как необоснованную налоговую выгоду при искусственном «дроблении» бизнеса (т.е. даже при применении всеми участниками такого «раздробленного» бизнеса общего режима налогообложения), с пересчетом налоговых обязательств исходя из ставки налога на прибыль.

Поэтому в любом случае идем дальше по «проверочному тесту».

3. Имело ли «дробление» бизнеса своим основным или «побочным» следствием минимизацию налогообложения (в сравнении с ситуацией, если бы весь бизнес был оформлен на одно лицо, с той же самой деятельностью)?

Если не установлены конкретные потери бюджета, возникшие в результате «дробления» бизнеса, то претензий к такому «дроблению» у налогового органа быть не должно (по крайней мере, это следует из Письма ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@; на это обратил внимание и Арбитражный суд Поволжского округа в Постановлении от 21.02.2018 № Ф06-29242/2017 по делу № А12-14483/2017). Например, это можно сказать о ситуации, когда пусть даже фактически единый бизнес «раздроблен» на организации, каждая из которых применяет общую систему налогообложения.

Но и присутствие в «раздробленном» бизнесе налогоплательщика, применяющего специальный налоговый режим, не всегда влечет минимизацию налогообложения (в сравнении с налоговой нагрузкой по общему режиму налогообложения), например, если это налогоплательщик ЕНВД с большими физическими показателями, но с маленькими оборотами/реализацией.

В любом случае налоговая выгода (минимизация налогообложения) не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели и в принципе не может являться главной (основной) целью, преследуемой налогоплательщиком (пп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, п. 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53). Иными словами, налоговая выгода может быть только попутной, «побочной» целью.

Если «дробление» бизнеса имеет реальные деловые цели (не сводящиеся только лишь к минимизации налогообложения), а документальное оформление деятельности каждого из участников «раздробленного» бизнеса без искажений соответствует их фактическому участию и выполняемой роли (в т.ч. материально-техническим, финансовым и трудовым ресурсам, задействованным каждым из участников), то такое «дробление» бизнеса нельзя назвать искусственным, а «побочный» эффект от такого «дробления» бизнеса в виде минимизации налогообложения по общему правилу считается допустимым («побочный» эффект в виде минимизации налогообложения как таковой не запрещается – п. 3 ст. 54.1 НК РФ и абз. 2 п. 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53).

Здесь нужно также учесть, что при определении налоговых последствий «дробления» бизнеса (на предмет наличия/отсутствия минимизации налогообложения) расчеты налогоплательщика могут существенно разойтись с расчетами налогового органа.

Прежде всего, далеко не всегда налогоплательщики и налоговые органы сходятся в оценке тех или иных операций, первичных и других документов (даже если они используют одни и те же данные, но на практике часто и это не так).

Кроме того, при отсутствии достаточных задокументированных сведений по совершенным участниками «раздробленного» бизнеса операциям, налоговые органы нередко прибегают к исчислению налогов расчетным путем согласно пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ (см., например: Постановления Арбитражного суда Дальневосточного округа от 13.02.2019 № Ф03-62/2019 по делу № А59-5764/2017, от 24.05.2018 № Ф03-1622/2018 по делу № А59-6106/2015, от 10.03.2017 № Ф03-6225/2016 по делу № А59-5390/2015, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 05.02.2019 № Ф05-23958/2018 по делу № А40-195593/2017, Постановления Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 13.03.2019 № Ф08-12102/2018 по делу № А53-40342/2017, от 22.07.2019 № Ф08-5672/2019 по делу № А32-46644/2017, Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 06.04.2018 № Ф09-358/18 по делу № А50-5566/2017, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 15.04.2016 № Ф06-1182/2015 по делу № А12-15531/2015).

Напомним, согласно пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случае, в частности, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Но, во-первых, исчисление налогов расчетным путем – это всегда очень условный метод расчета, применение которого связано со значительной долей оценки и субъективного усмотрения. В соответствии с правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.06.2010 № 5/10 по делу № А45-15318/2008-59/444, при расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности. Отметим, что эта же позиция подтверждается судами и по делам о «дроблении» бизнеса (см., например: Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 13.03.2019 № Ф08-12102/2018 по делу № А53-40342/2017, Постановление ФАС Уральского округа от 14.04.2014 № Ф09-1368/14 по делу № А76-17479/2012).

Во-вторых, при пересчете налоговым органом налоговых обязательств по общей системе налогообложения с применением расчетного метода налогоплательщику не могут быть предоставлены налоговые вычеты по НДС, поскольку применение налоговых вычетов по НДС носит заявительный характер и реализуется при соблюдении установленных условий, посредством отражения налоговых вычетов в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях (а при расчетном методе декларирование как раз не учитывается). Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) суммы налоговых вычетов в налоговой декларации не является основанием для уменьшения НДС, подлежащего уплате в бюджет (п. 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 10.03.2017 № Ф03-6225/2016 по делу № А59-5390/2015, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 25.01.2017 № Ф06-16054/2016 по делу № А57-17201/2015).

Поэтому для уверенного отрицательного ответа на текущий вопрос нашего «проверочного теста» нужно, помимо собственно результатов расчета налоговых последствий, чтобы все участники «раздробленного» бизнеса применяли общий режим налогообложения и при этом вели надлежащий («безупречный») учет обязательств и хозяйственных операций.

4. Присутствует ли в «раздробленной» бизнес-структуре участник, существование которого не оправдывается реальными деловыми (экономическими) целями?

Само существование каждого из участников в структуре «раздробленного» бизнеса должно оправдываться какой-либо реальной деловой (экономической) или иной «неналоговой» целью. Каждый из участников «раздробленного» бизнеса должен иметь свой сегмент в бизнесе, свое место, выполнять какой-то свой функционал (пусть даже в общем бизнес-процессе). В противном случае «дробление» бизнеса в той или иной степени утрачивает экономический смысл и деловую направленность.

«Неналоговыми» целями «дробления» бизнеса могут быть, например:

и т.д.

Так, например, суды, как правило, признают, что «дробление» бизнеса имеет реальные деловые цели в ситуации, когда у участников «раздробленного» бизнеса разные направления, сферы, виды деятельности (оптовая торговля – розничная торговля, производство – продажа и т.д.) (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 09.04.2013 № 15570/12 по делу № А60-40529/2011, Постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 08.12.2017 № Ф06-26900/2017 по делу № А12-1182/2017, от 21.02.2018 № Ф06-29242/2017 по делу № А12-14483/2017, Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 18.06.2014 № Ф06-11383/2013 по делу № А55-17026/2013, Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 24.10.2017 № Ф09-6173/17 по делу № А71-7587/2016, Постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16.02.2017 и от 26.12.2017 № Ф04-6775/2016 по делу № А81-1044/2016, Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 04.02.2015 № Ф07-1129/2014 по делу № А26-1734/2014, Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 21.01.2015 № Ф03-5980/2014 по делу № А04-1655/2014, Постановления Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 27.06.2016 № Ф01-2305/2016 по делу № А28-13390/2014, от 18.03.2019 № Ф01-609/2019 по делу № А82-18645/2017, Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.05.2018 № 19АП-2081/2018 и Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 29.10.2018 № Ф10-3915/2018 по делу № А14-10189/2017).

Наличие у каждого из участников «раздробленного» бизнеса самостоятельных каналов приобретения и сбыта товара – еще один довод в пользу налогоплательщиков (Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 22.05.2018 № Ф02-1906/2018 по делу № А19-6999/2017).

Наращивание оборотов после «дробления» бизнеса свидетельствует о том, что каждый из субъектов «раздробленного» бизнеса обеспечил себе свою долю и обороты в бизнесе, а, соответственно, получил самостоятельный экономический результат. И это суды тоже расценивают как косвенное подтверждение реальных деловых (экономических) целей (см., например: Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 23.10.2018 № Ф06-38119/2018 по делу № А49-8468/2017).

Подготовка к продаже бизнеса по частям, по мнению судов, еще одна разумная деловая цель «дробления» бизнеса (см., например: Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 22.05.2018 № Ф02-1906/2018 по делу № А19-6999/2017).

И даже распределение между участниками «раздробленного» бизнеса контрагентов, заинтересованных/не заинтересованных в предъявлении НДС в цене реализуемой продукции, суды тоже иногда рассматривают как разумную деловую цель «дробления» (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 27.11.2014 № Ф06-17486/2013 по делу № А12-8865/2014, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16.05.2018 № Ф04-1415/2018 по делу № А67-476/2017).

Напротив, реальные деловые (экономические) цели «дробления» бизнеса сложно обосновать, когда:

а) лица, формально (номинально) руководящие деятельностью участников «раздробленного» бизнеса, при допросах обнаруживают свою неосведомленность о хозяйственной деятельности, совершенных операциях и т.д. (Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.08.2018 № 15АП-1372/2018 и Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 02.11.2018 по делу № А32-25180/2017, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 30.08.2017 № Ф04-2542/2017 по делу № А27-10324/2016);

б) «основной» участник «раздробленного» бизнеса является единственным поставщиком для других участников (Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.08.2018 № 15АП-1372/2018 и Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 02.11.2018 по делу № А32-25180/2017, Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 19.03.2018 № Ф01-378/2018 по делу № А31-181/2015);

в) имеет место «транзитный» характер движения денежных средств и (или) имущества между участниками «раздробленного» бизнеса (Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.08.2018 № 15АП-1372/2018 и Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 02.11.2018 по делу № А32-25180/2017);

г) зафиксировано резкое снижение доходов участника «раздробленного» бизнеса за счет фактического перевода их на другого, вновь созданного, участника (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 19.12.2018 № Ф04-5770/2018 по делу № А70-3378/2018);

д) один из участников «раздробленного» бизнеса, номинированный как оптовое звено, продает всю или большую часть своих товаров с минимальной наценкой в розничное звено – другим участникам «раздробленного» бизнеса, применяющим специальные налоговые режимы, при отсутствии препятствий для прямой продажи в розницу (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 16.04.2018 № Ф09-1107/18 по делу № А07-5370/2017, Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 02.10.2018 № Ф01-4309/2018 по делу № А29-1405/2017, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 15.04.2016 № Ф06-1182/2015 по делу № А12-15531/2015);

е) зафиксирован одномоментный массовый перевод сотрудников и передача материально-технической базы во вновь созданную взаимозависимую структуру (Постановления Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 09.11.2018 № Ф01-5048/2018 по делу № А39-7666/2017, от 15.03.2018 № Ф01-463/2018 по делу № А28-244/2017).

5. Присутствует ли в «раздробленной» бизнес-структуре участник, который фактически использует «чужие» материально-технические и (или) трудовые и (или) финансовые и (или) организационно-управленческие ресурсы и (или) средства индивидуализации, но при этом в отсутствие договорных взаимоотношений, оформляющих и объясняющих такое использование?

Любая предпринимательская деятельность, если она действительно самостоятельная, требует собственных или привлеченных ресурсов (привлеченных не только по факту, но и с надлежащим документальным оформлением), необходимых и достаточных для осуществляемой деятельности: материально-техническая база, персонал (в т.ч. административный), финансовые средства и источники, средства связи и т.д.

Отсутствие таких ресурсов – признак недопустимого для целей минимизации налогообложения искусственного «дробления» бизнеса (Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.08.2018 № 15АП-1372/2018 и Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 02.11.2018 по делу № А32-25180/2017, Постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 13.09.2018 № Ф04-3446/2018 по делу № А45-22590/2017, от 21.05.2018 № Ф04-1497/2018 по делу № А27-10485/2017, Постановления Арбитражного суда Уральского округа от 16.04.2018 № Ф09-1107/18 по делу № А07-5370/2017, от 21.06.2016 № Ф09-3709/15 по делу № А76-21239/2014, от 15.07.2019 № Ф09-3781/19 по делу № А50-27918/2018, Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 23.08.2018 № Ф07-7633/2018 по делу № А66-17494/2015). В том числе, это относится и к ситуациям, когда:

а) работники, состоящие в трудовых отношениях с одним из участников «раздробленного» бизнеса, выполняют трудовые функции и (или) управленческие функции в отношении других участников «раздробленного» бизнеса, без какого-либо документального обоснования этого факта (Определение Верховного Суда РФ от 27.11.2015 № 306-КГ15-7673 по делу № А12-24270/2014, Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 07.06.2018 № Ф08-3409/2018 по делу № А32-44581/2017, Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 02.10.2018 № Ф01-4309/2018 по делу № А29-1405/2017, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.05.2018 № Ф04-1497/2018 по делу № А27-10485/2017);

б) участники «раздробленного» бизнеса используют общие контакты, средства связи, общий сайт (Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.08.2018 № 15АП-1372/2018 и Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 02.11.2018 по делу № А32-25180/2017, Постановления Арбитражного суда Уральского округа от 16.04.2018 № Ф09-1107/18 по делу № А07-5370/2017, от 08.02.2018 № Ф09-4/18 по делу № А71-17203/2016, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.05.2018 № Ф04-1497/2018 по делу № А27-10485/2017, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 27.03.2019 № Ф05-1612/2019 по делу № А41-48348/2017);

в) участники «раздробленного» бизнеса используют систему «Клиент-Банк» с одних и тех же компьютеров, по одним и тем же каналам связи, с использованием одного и того же IP-адреса (Постановления Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 07.06.2018 № Ф08-3409/2018 по делу № А32-44581/2017, от 22.07.2019 № Ф08-5672/2019 по делу № А32-46644/2017, Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 08.08.2018 № Ф03-3132/2018 по делу № А24-2305/2017, Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 21.06.2016 № Ф09-3709/15 по делу № А76-21239/2014, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.05.2018 № Ф04-1497/2018 по делу № А27-10485/2017);

г) участники «раздробленного» бизнеса ведут учет и сдают отчетность с использованием одних и тех же компьютеров, программ, каналов связи и (или) силами одних и тех же лиц (Определение Верховного Суда РФ от 27.11.2015 № 306-КГ15-7673 по делу № А12-24270/2014, Постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 13.09.2018 № Ф04-3446/2018 по делу № А45-22590/2017, от 21.05.2018 № Ф04-1497/2018 по делу № А27-10485/2017, Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 07.06.2018 № Ф08-3409/2018 по делу № А32-44581/2017, Постановления Арбитражного суда Уральского округа от 16.04.2018 № Ф09-1107/18 по делу № А07-5370/2017, от 21.06.2016 № Ф09-3709/15 по делу № А76-21239/2014, Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 08.08.2018 № Ф03-3132/2018 по делу № А24-2305/2017, Постановления Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 19.03.2018 № Ф01-465/2018 по делу № А28-8033/2016, от 02.10.2018 № Ф01-4309/2018 по делу № А29-1405/2017, Постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 15.04.2016 № Ф06-1182/2015 по делу № А12-15531/2015, от 17.05.2019 № Ф06-44818/2019 по делу № А65-27699/2018);

д) между участниками «раздробленного» бизнеса фактически перемещается имущество без надлежащего документального оформления (Постановления Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 07.06.2018 № Ф08-3409/2018 по делу № А32-44581/2017, от 22.07.2019 № Ф08-5672/2019 по делу № А32-46644/2017, Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 15.03.2018 № Ф01-463/2018 по делу № А28-244/2017);

е) один из участников «раздробленного» бизнеса несет расходы за других участников (Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 19.03.2018 № Ф01-378/2018 по делу № А31-181/2015, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16.10.2018 № Ф04-4616/2018 по делу № А75-16893/2017, Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 16.04.2018 № Ф09-1107/18 по делу № А07-5370/2017, Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 22.07.2019 № Ф08-5672/2019 по делу № А32-46644/2017).

Напротив, наличие у каждого из участников «раздробленного» бизнеса средств и ресурсов, необходимых и достаточных для ведения деятельности, суды толкуют в пользу налогоплательщиков, как признак реальной самостоятельности участников (Постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 23.10.2018 № Ф06-38119/2018 по делу № А49-8468/2017, от 21.02.2018 № Ф06-29242/2017 по делу № А12-14483/2017, Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 21.01.2015 № Ф03-5980/2014 по делу № А04-1655/2014, Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 06.08.2015 № Ф07-4939/2015 по делу № А56-67658/2014, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 06.05.2016 № Ф04-23053/2015 по делу № А27-19625/2014).

6. Имеет ли место между участниками «раздробленного» бизнеса фактическое «соседство», объединение («слияние») без документального оформления, объясняющего такие факты?

Само по себе фактическое «соседство» между несколькими субъектами предпринимательской деятельности (в одном офисе, на одном складе и т.д.) – нормальное явление, которое не влечет для налогоплательщиков каких-либо негативных последствий, если при этом:

Невыполнение хотя бы одного из этих условий дает повод для обвинений в искусственном «дроблении» бизнеса на том основании, что формально самостоятельные налогоплательщики фактически осуществляют единую предпринимательскую деятельность, представляют собой единое целое, их бизнес-процессы фактически не разграничены.

Это могут быть, например, ситуации (без надлежащего документального оформления/подтверждения), когда:

а) работники нескольких участников «раздробленного» бизнеса находятся в одних помещениях (кабинетах), работают совместно, без фактического разделения по работодателям (Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.12.2017 № 18АП-14138/2017 по делу № А07-5370/2017, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 30.08.2017 № Ф04-2542/2017 по делу № А27-10324/2016, Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 19.03.2018 № Ф01-465/2018 по делу № А28-8033/2016);

б) товары нескольких участников «раздробленного» бизнеса хранятся на одном складе, без индивидуализации по собственникам (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 16.04.2018 № Ф09-1107/18 по делу № А07-5370/2017);

в) товары нескольких участников «раздробленного» бизнеса продаются в одном помещении, без зонирования, без индивидуализации и обособления продаваемых товаров по собственникам (Определение Верховного Суда РФ от 27.11.2015 № 306-КГ15-7673 по делу № А12-24270/2014, Постановления Арбитражного суда Дальневосточного округа от 08.08.2018 № Ф03-3132/2018 по делу № А24-2305/2017, от 10.03.2017 № Ф03-6225/2016 по делу № А59-5390/2015, Постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 08.02.2018 № Ф04-6394/2017 по делу № А75-6220/2017, от 21.05.2018 № Ф04-1497/2018 по делу № А27-10485/2017, Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 02.10.2018 № Ф01-4309/2018 по делу № А29-1405/2017, Постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 15.04.2016 № Ф06-1182/2015 по делу № А12-15531/2015, от 17.05.2019 № Ф06-44818/2019 по делу № А65-27699/2018);

г) кадровая, бухгалтерская и иная документация участников «раздробленного» бизнеса хранится в одном месте (Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 07.06.2018 № Ф08-3409/2018 по делу № А32-44581/2017, Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.12.2017 № 18АП-14138/2017 по делу № А07-5370/2017, Постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 30.08.2017 № Ф04-2542/2017 по делу № А27-10324/2016, от 21.05.2018 № Ф04-1497/2018 по делу № А27-10485/2017, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 17.05.2019 № Ф06-44818/2019 по делу № А65-27699/2018);

д) печати и носители информации для электронных подписей участников «раздробленного» бизнеса хранятся в одном месте (Постановления Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 07.06.2018 № Ф08-3409/2018 по делу № А32-44581/2017, от 22.07.2019 № Ф08-5672/2019 по делу № А32-46644/2017);

е) участники «раздробленного» бизнеса ведут деятельность под общей вывеской, в т.ч. при использовании одного товарного знака, без какого-либо документального обоснования этого факта (Определение Верховного Суда РФ от 27.11.2015 № 306-КГ15-7673 по делу № А12-24270/2014, Постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 08.02.2018 № Ф04-6394/2017 по делу № А75-6220/2017, от 21.05.2018 № Ф04-1497/2018 по делу № А27-10485/2017) или же, хотя и на основании соответствующих договоров, но без оплаты по ним (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 15.04.2016 № Ф06-1182/2015 по делу № А12-15531/2015);

ж) все участники «раздробленного» бизнеса зарегистрированы по одному адресу, изменение которого происходило также в отношении всех участников и при этом одновременно (Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 23.08.2018 № Ф07-7633/2018 по делу № А66-17494/2015).

Позиционирование себя перед клиентами (контрагентами) в качестве некой единой «компании», единого бизнеса – еще один ключевой признак искусственного «дробления». Например, это ситуации, когда:

а) в распространяемой рекламе деятельность участников «раздробленного» бизнеса позиционируется как единая (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.05.2018 № Ф04-1497/2018 по делу № А27-10485/2017);

б) участники «раздробленного» бизнеса используют общие подарочные сертификаты, дисконтные карты, иные инструменты в рамках общих «программ лояльности» (Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 08.08.2018 № Ф03-3132/2018 по делу № А24-2305/2017);

в) участники «раздробленного» бизнеса «перебрасывают» между собой договоры с ключевыми контрагентами с полным сохранением условий таких договоров (Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 15.03.2018 № Ф01-463/2018 по делу № А28-244/2017).

Как и в любом тесте, важна не сама по себе совокупность вопросов, а итоговый анализ ответов на них.

Конечно, каждый конкретный случай индивидуален, а потому в реальном деле о «дроблении» бизнеса существенное значение всегда будут иметь субъективная оценка и усмотрение правоприменителя. Каких-то объективных и заранее предустановленных критериев здесь нет (это, кстати, признает и ФНС России в п. 1 Письма от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@).

Тем не менее, на основании сложившейся судебной практики можно обозначить некие условные итоги «проверочного теста».

Итак, отстоять свою правоту в деле о «дроблении» бизнеса (в случае вменения налоговым органом совокупных налоговых обязательств «центральному» участнику) практически гарантированно позволяют:

а) ответы «нет» в совокупности на вопросы 2 и 3 (вне зависимости от ответов на другие вопросы);

либо

б) ответы «нет» в совокупности на вопросы 1 и 6 (вне зависимости от ответов на другие вопросы);

либо

в) ответы «нет» хотя бы на два любых вопроса (в любом сочетании) при том, что минимизация налогообложения не выглядит как очевидная основная цель «дробления» бизнеса.

Во всех иных случаях (при иных сочетаниях ответов на вопросы) нужно проводить детальный и глубокий анализ хозяйственной деятельности и конкретных характеристик бизнес-структуры. И только по итогам такого анализа можно оценить налоговые риски, связанные с «дроблением» бизнеса.

Подводя итог, следует признать, что «дробление» бизнеса – явление многогранное и практически неисчерпаемое по количеству конкретных форм и проявлений. В связи с этим оценка «дробления» бизнеса, как способа минимизации налогообложения, с точки зрения его искусственности или реальности представляет собой крайне сложную задачу, при решении которой, помимо общих критериев по оценке допустимости налоговой минимизации, необходимо использовать также конкретные ориентиры. Пока такие ориентиры – бессистемные и во многом противоречивые – выработаны только на уровне правоприменительной и праворазъяснительной практики. В связи с этим, полагаем, назрела необходимость урегулировать тему «дробления» бизнеса на законодательном уровне, а именно, по нашему мнению, в дополнение к общим положениям п.п. 1, 2 ст. 54.1 НК РФ следует законодательно закрепить более конкретные критерии допустимости минимизации налогообложения при «дроблении» бизнеса.

По вопросам налогового консультирования обращайтесь – azhigachev1982@mail.ru