Как автономному учреждению применять УСН в 2020 году?

Могут ли автономные учреждения применять УСНО? Каковы плюсы данного спецрежима? Каким критериям нужно соответствовать для перехода на этот налоговый режим? Как стать «упрощенцем» в 2020 году? Давайте разбираться.

Автономное учреждение вправе применять УСНО.

Поскольку УСНО является специальным налоговым режимом, гл. 26.2 НК РФ установлен ряд ограничений по его применению, которые носят разноплановый характер: как по организационно-правовой форме, так и по виду деятельности, по доходам и остаточной стоимости основных средств, по численности работников.

У представителей автономных учреждений, как правило, вызывает вопрос об ограничении, установленном пп. 17 п. 3 ст. 346.12 НК РФ. В указанной норме говорится, что не вправе применять упрощенную систему казенные и бюджетные учреждения.

Напомним, что согласно п. 1 ст. 2 Федерального закона от 03.11.2006 № 174-ФЗ «Об автономных учреждениях» автономным учреждением признается некоммерческая организация, созданная Российской Федерацией, субъектом РФ или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях осуществления предусмотренных законодательством РФ полномочий органов государственной власти, полномочий органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, средств массовой информации, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах в случаях, установленных федеральными законами. Из чего следует, что автономное учреждение усн не является бюджетным учреждением, следовательно, ограничения пп. 17 п. 3 ст. 346.12 НК РФ в отношении бюджетных учреждений к автономным учреждениям не применяются. Такого подхода придерживаются контролирующие органы последовательно на протяжении многих лет (письма Минфина РФ от 28.07.2008 № 03-11-03/15, от 22.01.2016 № 03-11-06/2/2393). Он распространяется и на случаи, когда автономное учреждение усн создано путем изменения типа существующего бюджетного учреждения.

При этом отметим, что применение УСНО является добровольным выбором всех субъектов хозяйственной деятельности, включая автономные учреждения (п. 1 ст. 346.11 НК РФ). Это означает, что автономное учреждение при соответствии остальным требованиям гл. 26.2 НК РФ вправе принять решение о переходе на УСНО с 2020 года или остаться на общем режиме налогообложения.

Преимущества УСНО.

Упрощенная система налогообложения имеет ряд существенных преимуществ по сравнению с общим режимом налогообложения, например:

И еще одним существенным преимуществом обладает «упрощенка» – возможностью выбора объекта налогообложения: «доходы» или «доходы минус расходы». Ни один действующий налоговый режим не дает такого права. Тем более что при разных объектах налогообложения действуют разные налоговые ставки. Более того, при желании «упрощенцы» могут ежегодно менять объект налогообложения, уведомив об этом налоговый орган до 31 декабря года, предшествующего году, в котором начнется применение нового объекта налогообложения (ст. 346.14 НК РФ). Ограничение установлено только в отношении изменения объекта налогообложения в течение налогового периода: в календарном году налогоплательщик не может этого сделать – только с 1 января соответствующего года.

Но при принятии решения о переходе на УСНО надо помнить, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе до окончания налогового периода перейти на иной режим налогообложения в добровольном порядке (п. 3 ст. 346.13 НК РФ).

Критерии для применения УСНО.

Главой 26.2 НК РФ установлен ряд общих ограничений для применения данного спецрежима. Наиболее весомые из них следующие:

Если в течение (или по итогам) налогового периода учреждение применяет усн, превысит приведенные величины, то оно утратит право на применение «упрощенки» с начала того квартала, в котором допущены указанные превышения, и должно будет перейти на общий режим налогообложения (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

При этом хотелось бы отметить, что Основными направлениями бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2020 год и на плановый период 2021 и 2022 годов» в целях реализации национального проекта «Малое и среднее предпринимательство и поддержка индивидуальной предпринимательской инициативы» планируется внести ряд изменений в упрощенную систему налогообложения. Одним из новшеств предполагается введение переходного налогового режима для налогоплательщиков, превысивших ограничения на применение УСНО в виде максимального уровня доходов и (или) среднесписочной численности работников, чтобы освободить их от восстановления налогового учета и обязательств по уплате налогов, от которых они были освобождены в связи с применением упрощенной системы налого­обложения. Но на момент подготовки данного материала никаких законодательных инициатив в данном направлении не принято.

Рассмотрим приведенные ограничения для применения УСНО подробнее.

Предельный размер доходов.

На основании п. 4 ст. 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, применяющего УСНО, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 150 млн руб., такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение.

При этом п. 4 ст. 5 Федерального закона от 03.07.2016 № 243-ФЗ[2] предусмотрено, что индексация на коэффициент-дефлятор указанной в п. 4 ст. 346.13 НК РФ величины предельного размера доходов налогоплательщика приостановлена до 2020 года.

Основными направлениями бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2019 год и плановый период 2020 и 2021 годов увеличение предельного дохода налогоплательщика по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, не предусмотрено (Письмо Минфина РФ от 05.09.2019 № 03-11-11/68565).

Соответственно, ожидать, что в 2020 году предельный размер доходов для целей применения УСНО увеличится, не стоит.

Но для автономных учреждений важно, что согласно ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения учитываются доходы, исчисляемые в порядке, установленном п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ, и не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ.

Согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются в том числе доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) – источником целевого финансирования или федеральными законами, в том числе в виде субсидий, предоставленных автономным учреждениям. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. В случае отсутствия такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные субсидии рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Таким образом, автономное учреждение должно учитывать для целей применения УСНО только доходы от приносящей доход деятельности. Доходы определяются в соответствии со ст. 248 НК РФ, то есть учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные доходы.

Средняя численность работников.

В соответствии с пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять УСНО организации, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек (Письмо Минфина РФ от 13.08.2019 № 03-03-06/1/60951).

Порядок определения средней численности работников установлен в Указаниях по заполнению форм федерального статистического наблюдения № П-1 «Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг», № П-2 «Сведения об инвестициях в нефинансовые активы», № П-3 «Сведения о финансовом состоянии организации», № П-4 «Сведения о численности и заработной плате работников», № П-5(м) «Основные сведения о деятельности организации», утвержденных Приказом Росстата от 22.11.2017 № 772 (Письмо Минфина РФ от 04.02.2019 № 03-11-11/6229).

Средняя численность работников организации включает в себя:

Таким образом, показатель «средняя численность работников организации» предусматривает учет работников в целом по организации, без распределения по видам деятельности. В связи с этим усн автономное учреждение применяет усн для целей применения пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ учитывает среднюю численность работников в целом по организации (Письмо Минфина РФ от 07.12.2016 № 03-11-06/2/72772).

Остаточная стоимость основных средств.

Еще одним существенным ограничением для применения УСНО является ограничение по остаточной стоимости основных средств: она не должна превышать 150 млн руб. (пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). В целях применения данной нормы учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 256 НК РФ установлено, что амортизируемым имуществом в целях применения гл. 25 НК РФ являются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено данной главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб.

При этом расходы для целей налогообложения прибыли организаций – экономически оправданные и документально подтвержденные расходы при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (ст. 252 НК РФ).

В силу нормы п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации, – как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 и 20 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов.

Автономное учреждение, получая имущество в оперативное управление, не несет фактических затрат на его приобретение. Имущество автономного учреждения закрепляется за ним на праве оперативного управления на основании ГК РФ. Собственником имущества автономного учреждения является соответственно Российская Федерация, субъект РФ, муниципальное образование. Автономное учреждение без согласия учредителя не вправе распоряжаться недвижимым и особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним учредителем или приобретенным автономным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение этого имущества. Остальным имуществом, в том числе недвижимым, усн автономное учреждение вправе распоряжаться самостоятельно (ст. 3 Федерального закона от 03.11.2006 № 174-ФЗ «Об автономных учреждениях»).

При этом стоимость такого имущества в целях исчисления налога на прибыль организаций не учитывается в составе налогооблагаемых доходов на основании нормы пп. 8 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Таким образом, в налоговом учете первоначальная стоимость амортизируемого имущества, полученного автономным учреждением в оперативное управление, не формируется в связи с отсутствием расходов, осуществленных налогоплательщиком, и, соответственно, не подлежит амортизации.

Из приведенных норм следует, что стоимость такого имущества не учитывается в целях применения ограничения, предусмотренного пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ.

Соответственно, автономное учреждение при получении от собственника в оперативное управление для осуществления уставной деятельности объектов недвижимого имущества стоимостью свыше 150 млн руб. в случае соблюдения всех остальных условий, предусмотренных гл. 26.2 НК РФ, вправе применять упрощенную систему налогообложения на общих основаниях (письма Минфина РФ от 22.01.2016 № 03-11-06/2/2393, от 06.07.2016 № 03-11-10/39450, от 21.03.2019 № 03-11-11/18650).

Но при рассмотрении данного ограничения нужно помнить, что у автономных учреждений есть ОС, приобретенные за счет средств от приносящей доходы деятельности. Вот остаточная стоимость данных основных средств и учитывается в связи с ограничением в 150 млн руб. для целей применения УСНО.

Уведомление налогового органа.

При принятии решения о переходе на УСНО необходимо учитывать еще один момент: предельный размер дохода за девять месяцев 2019 года. Доходы не должны превышать 112,5 млн руб. (п. 2 ст. 346.12 НК РФ).

Если все критерии деятельности автономного учреждения соответствуют нормам гл. 26.2 НК РФ и анализ показывает минимизацию налоговых выплат, то целесообразно принять решение о переходе на УСНО.

Важнейшим выбором при переходе на «упрощенку» является выбор объекта налогообложения. Целесообразно взять данные по текущей деятельности автономного учреждения и сравнить полученные расчетные суммы налога, уплачиваемого при УСНО, исходя из разных объектов налогообложения. И уже на основании этих данных принять решение о выборе объекта налогообложения.

Таким образом, если автономное учреждение приняло решение о переходе на УСНО с 2020 года и выбрало объект налогообложения, то остается только непосредственно перейти на данный спецрежим.

Автономное учреждение должно уведомить налоговый орган о своем решении: сделать это нужно не позднее 31 декабря 2019 года (ст. 346.13 НК РФ).

Рекомендуемая форма 26.2-1 «Уведомление о переходе на упрощенную систему налогообложения» утверждена Приказом ФНС РФ от 02.11.2012 № ММВ-7-3/829@ «Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налого­обложения». Поскольку форма носит рекомендованный характер, можно уведомить и в произвольной форме.

Формат представления уведомления о переходе на УСНО утвержден Приказом ФНС РФ от 16.11.2012 № ММВ-7-6/878@ «Об утверждении форматов представления документов для применения упрощенной системы налогообложения в электронной форме».

Автономное учреждение в уведомлении указывает:

Данные о размере доходов и остаточной стоимости основных средств приводятся по состоянию на 1 октября года, предшествующего календарному году, начиная с которого осуществляется переход на УСНО, то есть на 01.10.2019 по правилам применяемого в этом налоговом периоде общего режима налогообложения.

Напомним, что в уведомлении о переходе на УСНО автономное учреждение указывает только доходы от приносящей доход деятельности (см. выше). Доходы определяются в соответствии со ст. 248 НК РФ, то есть учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные.

Соответственно, и под остаточной стоимостью основных средств в данном случае понимается остаточная стоимость основных средств, приобретенных за счет средств от приносящей доходы деятельности.

Согласно пп. 19 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять УСНО организации, не уведомившие о переходе на данный спецрежим в сроки, установленные п. 1 и 2 ст. 346.13 НК РФ.

Если автономное учреждение соответствует нормам, установленным гл. 26.2 НК РФ, и уведомление направлено в срок, то оно вправе применять УСНО с 2020 года. Никаких специальных разрешений для использования УСНО налоговый орган не выдает.

Применение субъектами малого и среднего предпринимательства упрощенной системы налогообложения носит уведомительный, а не разрешительный характер: правовое значение уведомления, направляемого согласно п. 1 и 2 ст. 346.13 НК РФ организациями и индивидуальными предпринимателями, изъявившими желание перейти на УСНО, состоит не в получении согласия налогового органа на применение данного специального налогового режима, а в выражении волеизъявления субъектов предпринимательства на добровольное применение УСНО и в обеспечении надлежащего администрирования налога, полноты и своевременности его уплаты (Определение ВС РФ от 02.07.2019 № 310-ЭС19-1705).

Ответ из налогового органа придет только в случае пропуска сроков уведомления и (или) при отсутствии права на применение УСНО у данного налогоплательщика:

При получении таких сообщений автономное учреждение не имеет права применять УСНО.

* * *

Поскольку никаких отдельных запретов на применение УСНО автономными учреждениями гл. 26.2 НК РФ не установлено, автономное учреждение, проанализировав показатели своей хозяйственной деятельности, при соответствии требованиям, прописанным в гл. 26.2 НК РФ, вправе перейти на «упрощенку».

Для перехода с 2020 года доход организации за девять месяцев 2019 года не должен превышать 112,5 млн руб. В данном случае автономное учреждение учитывает только доходы от приносящей доход деятельности. Также под остаточной стоимостью основных средств для целей перехода на УСНО понимается остаточная стоимость основных средств, приобретенных за счет средств от приносящей доходы деятельности.

В случае принятия решения о переходе на УСНО с 2020 года и выборе объекта налогообложения автономное учреждение должно представить в налоговый орган уведомление в срок до 31.12.2019.


[1] Форма книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утв. Приказом Минфина РФ от 22.10.2012 № 135н.

[2] «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с передачей налоговым органам полномочий по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование».

[3] Утверждено Приказом ФНС РФ от 02.11.2012 № ММВ-7-3/829.

[4] Утверждено Приказом ФНС РФ от 02.11.2012 № ММВ-7-3/829.