Автор: Максимова А., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Налоговым кодексом предусмотрен особый порядок учета расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (НИОКР). В материале мы поясним, какие именно затраты относятся к расходам на НИОКР и в каком порядке эти расходы учитываются при налогообложении. Также расскажем, в каких случаях обозначенные расходы можно признать в налоговой базе с коэффициентом 1,5.

Виды расходов на НИОКР

Расходами на НИОКР признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления (п. 1 ст. 262 НК РФ). То есть расход считается связанным с конкретным видом НИОКР, если он осуществлен для достижения цели исследования (см. Письмо Минфина России от 16.05.2013 № 03-03-10/17230).

Обратите внимание: в Налоговом кодексе отсутствует понятие научно-исследовательских и опытно-конструкторских разработок, поэтому следует руководствоваться другими источниками, где имеется и прописано это понятие.

В соответствии со ст. 769 ГК РФ по договору на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ – разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.

Согласно п. 2 ст. 262 НК РФ к затратам на НИОКР относятся следующие виды расходов:

  • амортизация ОС и НМА (за исключением зданий и сооружений), используемых для выполнения НИОКР (пп. 1);

  • суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок (пп. 2);

  • материальные расходы, непосредственно связанные с выполнением разработок (пп. 3);

  • затраты на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы и др. (пп. 3.2);

  • другие расходы, связанные с НИОКР (пп. 4);

  • стоимость работ по договорам на выполнение НИОКР (если учреждение выступает в роли заказчика) (пп. 5);

  • отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности (пп. 6).

Как видим, в ст. 262 НК РФ представлен детализированный перечень налоговых расходов на НИОКР. Большинство из них можно рассматривать как прямые затраты, сопряженные с проведением поименованных видов работ. Причем отдельные из указанных расходов на НИОКР являются нормируемыми. К примеру, согласно п. 5 ст. 262 НК РФ другие расходы, непосредственно связанные с выполнением разработок (пп. 4 п. 2), могут быть включены в состав прочих расходов в части, не превышающей 75% суммы расходов на оплату труда (пп. 2 п. 2).

Обратите внимание: положения ст. 262 НК РФ не применяются при признании расходов налогоплательщиками, выполняющими НИОКР по договору в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика) (п. 10 названной статьи).

Амортизация ОС и НМА

В части амортизации ОС и НМА нужно учитывать следующие особенности (пп. 1 п. 2 ст. 262 НК РФ):

  • амортизация по зданиям и сооружениям не относится к расходам на НИОКР;

  • ОС и НМА должны быть использованы для выполнения НИОКР;

  • амортизация начисляется в соответствии с гл. 25 НК РФ за полные календарные месяцы использования активов исключительно для выполнения НИОКР.

Расходы на оплату труда

Согласно пп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ к расходам на НИОКР относятся затраты на оплату труда работников, участвующих в выполнении НИОКР, за период выполнения таких работ (с учетом начисленных на них страховых взносов) в виде(п. 1–3, 21 ст. 255 НК РФ):

  • начислений по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у учреждения формами и системами оплаты труда;

  • начислений стимулирующего характера (в частности, в виде премий за производственные результаты, надбавок к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде);

  • начислений стимулирующего и компенсирующего характера, связанных с режимом работы и условиями труда (например, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, в ночное время и в выходные дни, за сверхурочную работу);

  • выплат по гражданско-правовым договорам лицам, не состоящим с учреждением в трудовых отношениях.

Если работники, участвующие в выполнении НИОКР, в период осуществления разработок привлекались для ведения иной деятельности налогоплательщика, расходами на НИОКР признаются соответствующие суммы расходов на оплату труда указанных работников пропорционально времени, в течение которого они привлекались для выполнения НИОКР (п. 3 ст. 262 НК РФ).

Материальные расходы

В состав расходов на НИОКР входят материальные расходы, пре­дусмотренные пп. 1–3, 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, а именно затраты на приобретение (пп. 3 п. 2 ст. 262 НК РФ):

  • сырья и (или) материалов;

  • инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и другого имущества, не являющегося амортизируемым;

  • топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, на трансформацию и передачу энергии.

В состав материальных расходов, непосредственно связанных с выполнением НИОКР, нельзя отнести затраты на приобретение комплектующих изделий, требующих монтажа, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика, а также на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых и оказываемых сторонними контрагентами или структурными подразделениями самого налогоплательщика.

Расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы

Согласно пп. 3.2 п. 2 ст. 262 НК РФ к расходам на НИОКР относятся расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, селекционные достижения, программы для ЭВМ и базы данных, топологии интегральных микросхем по договору об отчуждении исключительных прав, прав использования указанных результатов интеллектуальной деятельности по лицензионному договору в случае применения приобретенных прав исключительно в научных исследованиях и (или) опытно-конструкторских разработках.

Данный вид расходов может учитываться в расходах на НИОКР бессрочно (п. 4 ст. 262 НК РФ).

Другие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР

Согласно пп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ в состав расходов на НИОКР включаются другие расходы, непосредственно связанные с выполнением разработок, в размере не более 75% суммы расходов на оплату труда, указанных в пп. 2 данного пункта. Расходы, превышающие названное ограничение, включаются в состав прочих расходов в отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ) (п. 5 ст. 262 НК РФ).

К другим расходам могут относиться амортизационные, материальные и «зарплатные» расходы, которые не подпадают под действие пп. 1–3.2 п. 2 ст. 262 НК РФ.

Амортизационные отчисления и премия

Если ОС используются не только для выполнения НИОКР, но и для осуществления иной деятельности налогоплательщика, то расходы в виде таких начислений следует распределить с использованием экономически обоснованных показателей между указанными видами деятельности, закрепив порядок такого распределения в учетной политике для целей налогообложения (см. письма Минфина России от 12.10.2012 № 03-03-06/1/543, от 02.12.2011 № 03-03-06/1/801).

Сумма амортизации, относящаяся к деятельности, связанной с НИОКР, учитывается в порядке, установленном пп. 4 п. 2 и п. 5 ст. 262 НК РФ (то есть в перечне расходов на НИОКР она отражается не по статье «амортизационные отчисления», а по статье «другие расходы»). Соответственно, сумма амортизации, приходящаяся на прочие виды деятельности, учитывается в общем порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ.

Установленный п. 9 ст. 258 НК РФ порядок учета амортизационной премии в целях налогообложения прибыли применяется в месяце, следующем за месяцем ввода объекта ОС в эксплуатацию.

Если ОС приобретено (улучшено) в целях выполнения одной конкретной НИОКР, то сумма амортизационной премии подлежит отражению в составе других расходов на НИОКР по этому исследованию.

Если ОС приобретено (улучшено) вне прямой связи с проведением конкретной НИОКР, основания для признания суммы амортизационной премии в составе других расходов на НИОКР отсутствуют, даже если объект приобретен исключительно для различных научных исследований и разработок. В этом случае учреждение, использующее право на применение амортизационной премии либо после ввода ОС в эксплуатацию, либо в случае применения премии к расходам на достройку (дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение), вправе учесть суммы указанной премии не в составе расходов на НИОКР, а в общеустановленном порядке единовременно (см. Письмо Минфина России от 16.05.2013 № 03-03-10/17230).

Расходы на оплату труда

В силу пп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ в состав расходов на НИОКР включаются только расходы на оплату труда, перечисленные в п. 1–3 и 21 ст. 255 НК РФ.

Остальные виды расходов на оплату труда, поименованные в ст. 255 НК РФ, кроме указанных выше пунктов, подлежат оценке в части возможности выделения из них расходов на оплату труда, имеющих непосредственную связь с конкретной НИОКР. Такими видами расходов на оплату труда могут быть, например, надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда (п. 11 ст. 255 НК РФ). Если связь такого рода расходов с выполнением конкретной НИОКР прослеживается, то эти суммы относятся к другим расходам, непосредственно связанным с НИОКР, для последующего разделения общей итоговой суммы других расходов после окончания исследования на не превышающую 75% оплаты труда в этой НИОКР и на остальные суммы для применения к ним п. 4 и 5 ст. 262 НК РФ соответственно.

При отсутствии непосредственной связи между начисляемыми в пользу работника выплатами и ресурсами, потребляемыми в процессе выполнения конкретной НИОКР, расходы на оплату труда, поименованные в п. 4–10, 12–20 и 22–25 ст. 255 НК РФ, под действие ст. 262 НК РФ не подпадают и признаются расходами для целей исчисления налога на прибыль в общеустановленном порядке (см. письма Минфина России от 10.09.2018 № 03-03-06/1/64496, от 16.05.2013 № 03-03-10/17230).

Страховые взносы

Порядок признания в целях налогообложения страховых взносов, начисленных на те или иные выплаты, напрямую зависит от порядка налогового учета самих сумм, на которые начисляются эти взносы.

Несмотря на то, что страховые взносы на случай травматизма, начисленные (в порядке, установленном Федеральным Законом от 24.07.1998 № 125-ФЗ) на расходы на оплату труда, предусмотренные п. 1–3, 21 ст. 255 НК РФ, не поименованы в пп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ, Минфин в Письме от 10.09.2018 № 03-03-06/1/64496 рекомендовал отражать такие взносы на случай травматизма в составе других расходов.

Материальные расходы

При наличии прямой связи расходов в виде стоимости продукции (работ, услуг) собственного производства, отпущенной в качестве комплектующих изделий и полуфабрикатов, а также в виде стоимости услуг производственного характера с конкретной НИОКР, указанные расходы согласно пп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ отражаются в составе других расходов на НИОКР. Такие рекомендации даны в Письме Минфина России от 16.05.2013 № 03-03-10/17230.

Отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности

Согласно пп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ в состав расходов на НИОКР включаются отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике». Эти отчисления признаются в расходах в сумме не более 1,5% доходов от реализации.

Порядок признания расходов на НИОКР

Согласно п. 4 ст. 262 НК РФ расходы учреждения на НИОКР, предусмотренные пп. 1–5 п. 2 ст. 262 НК РФ, признаются для целей налогообложения независимо от результата соответствующих НИОКР в порядке, предусмотренном названной статьей, после завершения этих исследований или разработок (отдельных этапов работ) и (или) подписания сторонами акта сдачи-приемки (см. также Письмо Минфина России от 24.01.2020 № 03-03-06/1/4108).

Учреждение вправе включать расходы на НИОКР в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ), если иное не предусмотрено ст. 262 НК РФ.

Обратите внимание: статьей 262 НК РФ не установлены особенности, касающиеся формирования первоначальной стоимости ОС, созданных в результате осуществления НИОКР, либо налогового учета соответствующих расходов. Следовательно, первоначальная стоимость указанных ОС формируется в общеустановленном ст. 257 НК РФ порядке и погашается путем начисления амортизации (см. Письмо Минфина России от 27.01.2020 № 03-03-07/4661).

Когда можно применить повышающий коэффициент 1,5?

Если учреждение осуществляет расходы на НИОКР по установленному Правительством РФ перечню (Постановление Правительства РФ от 24.12.2008 № 988, изменения внесены Постановлением Правительства РФ от 18.02.2022 № 207), то оно в силу п. 7 ст. 262 НК РФ вправе включать указанные расходы в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5:

  • или в состав прочих расходов того отчетного (налогового) периода, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ);

  • или в первоначальную стоимость амортизируемых НМА, указанных в п. 9 ст. 262 НК РФ, в порядке, предусмотренном НК РФ.

Иными словами, если проводимые учреждением исследования и разработки соответствуют НИОКР из правительственного перечня, то расходы на такие разработки учреждение вправе учесть для целей налогообложения прибыли в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5 (см. письма Минфина России от 03.04.2020 № 03-03-06/1/26543, от 01.04.2020 № 03-03-07/25868).

В случае если из всех этапов НИОКР только отдельный этап соответствует НИОКР, предусмотренным в названном перечне, учреждение вправе учесть расходы на проведение соответствующего этапа НИОКР в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5 при условии определения работ по такому этапу в качестве отдельной НИОКР (см. Письмо Минфина России от 24.06.2021 № 03-03-06/1/49733).

К сведению: согласно п. 8 ст. 262 НК РФ учреждение, использующее право на применение коэффициента 1,5 при учете расходов для целей налогообложения, должно представлять в ИФНС по месту своего учета отчет о выполненных НИОКР (отдельных этапах работ) (далее – отчет).

Отчет представляется в ИФНС одновременно с налоговой декларацией по итогам налогового периода, в котором завершены НИОКР (отдельные этапы работ). Отчет представляется в отношении каждой НИОКР (отдельного этапа работы). Он должен соответствовать установленным национальным стандартом общим требованиям к структуре и правилам оформления научных и технических отчетов.

Напомним: общие требования к структуре и правилам оформления отчетов о научно-исследовательских, проектно-конструкторских, конструкторско-технологических и проектно-технологических работах установлены ГОСТ 7.32-2017 «Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Отчет о научно-исследовательской работе. Структура и правила оформления», введен в действие Приказом Росстандарта от 24.10.2017 № 1494-ст (взамен ГОСТ 7.32-2001).

Таким образом, отчет о научных исследованиях и отчет об опытно-конструкторских разработках должны соответствовать общим требованиям к структуре и правилам оформления, предъявляемым ГОСТ 7.32-2017 (см. Письмо Минфина России от 24.06.2021 № 03-03-06/1/49733).

Учреждение может не подавать в ИФНС отчет в том случае, если он размещен в определенной Правительством РФ государственной информационной системе (ГИС). При подаче налоговой декларации учреждение обязано представить в ИФНС сведения, подтверждающие размещение отчета и идентифицирующие отчет в этой ГИС, в формате и по форме, которые утверждены Приказом ФНС России от 02.04.2018 № ММВ-7-3/186@.

В случае непредставления отчета, либо его отсутствия в определенной Правительством РФ ГИС, либо отсутствия сведений, подтверждающих размещение отчета и идентифицирующих отчет в этой ГИС, суммы расходов на выполнение данных исследований и (или) разработок (отдельных этапов работ) учреждение может учесть в составе прочих расходов в размере фактических затрат. То есть без применения коэффициента 1,5.

Обратите внимание: возможность признания расходов на НИОКР в целом по окончании всех этапов работ в случае, если выполнение этапов приходится на разные налоговые периоды, гл. 25 НК РФ не предусмотрена. На это Минфин указал еще в Письме от 17.04.2013 № 03-03-06/1/12967.

Если в результате НИОКР получены исключительные права на РИД

Если в результате произведенных расходов на НИОКР получены исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности (РИД), то по выбору налогоплательщика (закрепленному в учетной политике) (п. 9 ст. 262 НК РФ):

  • данные права признаются налоговыми НМА, которые подлежат амортизации;

  • соответствующие затраты учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет.

Расходы на НИОКР, ранее включенные в состав прочих расходов, восстановлению и включению в первоначальную стоимость НМА не подлежат (см. Письмо Минфина России от 23.03.2015 № 03-03-10/15777).

В случае реализации с убытком НМА, полученного в результате осуществления расходов на НИОКР с коэффициентом 1,5, данный убыток не учитывается для целей налогообложения.

Порядок признания расходов на НИОКР в рамках УСНО

Учреждения, применяющие УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы», также вправе учесть в налоговой базе расходы на НИОКР. Это следует из пп. 2.3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

А поскольку отдельных положений, которые подробно описывали бы порядок признания таких расходов в базе по «упрощенному» налогу, в гл. 26.2 НК РФ не содержится, учреждения-»упрощенцы» должны руководствоваться теми же принципами, которые пре­дусмотрены для расчета налога на прибыль, то есть положениями ст. 262 НК РФ (см. также Письмо Минфина России от 13.02.2012 № 03-11-06/2/23).

Если НИОКР выполнены силами самого учреждения, в расходах оно может учесть всю сумму фактических затрат на их выполнение. Учреждения также могут применять повышающий коэффициент в отношении НИОКР из перечня, установленного Правительством РФ, поскольку в пп. 2.3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ содержится ссылка на ст. 262 НК РФ, а не на ее отдельные положения.

Расходы на НИОКР уменьшают налоговую базу того периода, в котором работы (отдельные этапы) были завершены, причем независимо от результата работ (положительного или отрицательного). В ситуации, когда учреждение, находящееся на УСНО, выступает в качестве заказчика НИОКР, в расходах оно также может признать полную стоимость работ по договорам на выполнение научно-исследовательских работ, опытно-конструкторских и технологических работ.