Н. Н. Шишкоедова, эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

Журнал «Учет в сельском хозяйстве» № 12, декабрь 2010 г.

Так как себестоимость молока можно рассчитывать разными способами, выбранный вариант учета следует закрепить в учетной политике организации. Избежать сложностей при определении этого важного показателя поможет наш материал.

Учет затрат и выхода продукции

По общему правилу затраты и выход продукции молочного скотоводства в сельхозорганизациях учитывают на счете 20 «Основное производство» (субсчет «Животноводство»). По дебету счета отражают затраты, а по кредиту – выход продукции.

На отдельных аналитических счетах в скотоводстве учитывают расходы по приготовлению кормов в кормокухнях и кормоцехах. Собранные затраты с этих счетов списывают и распределяют пропорционально количеству приготовленных (отпущенных) кормов на счета объектов затрат по содержанию животных.

Итак, фактические затраты на содержание основного стада молочного скота в течение года собирают по дебету счета 20 с кредита следующих счетов:

10 «Материалы» – в части прямых материальных затрат (кормов, средств защиты животных);

70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – в части прямых затрат на оплату труда (заработная плата скотников, доярок и т. д.);

69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» – в части обязательных страховых взносов с выше-указанных выплат в пользу работ-ников;

02 «Амортизация основных средств» – в части амортизации зданий коровников, доильных установок и прочих основных средств, непосредственно используемых в молочном скотоводстве;

23 «Вспомогательные производства» – в части работ и услуг вспомогательных производств;

25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» – в части затрат, относящейся к содержанию основного стада.

Продукцию молочного скотоводства – приплод и молоко, а также побочную продукцию приходуют в течение года по плановой (нормативной) себестоимости с кредита счета 20 в дебет счетов:

– 11 «Животные на выращивании и откорме» – в части приплода (телят);

– 43 «Готовая продукция» (субсчет «Продукция животноводства») – в части надоенного молока;

10 «Материалы» – в части оприходованной побочной продукции (навоза, шерсти-линьки и т. д.);

20 «Основное производство» (субсчет «Растениеводство») – в части стоимости навоза, использованного в качестве удобрения в собственной деятельности по растениеводству.

В конце года, когда фактическая себестоимость продукции определена, сформированную в течение года плановую себестоимость оприходованной продукции корректируют. Для этого делают дополнительные или сторнировочные записи, аналогичные изложенным выше.

Калькулирование себестоимости

А теперь рассмотрим особенности калькулирования себестоимости молока.

Объекты учета затрат и исчисления себестоимости

Для организации аналитического учета затрат и калькулирования себестоимости продукции скотоводства в сельхозорганизациях выделяют соответствующие объекты учета затрат и калькуляции. В частности, объектами учета производственных затрат является основное стадо молочного скота (коровы и быки-производители). А объектами калькуляции являются:

– приплод (единица измерения – 1 голова);

– молоко (единица измерения – 1 центнер).

В соответствии с пунктом 65.1 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях» (утверждены приказом Минсельхоза России от 6 июня 2003 г. № 792) себестоимость молока должна исчисляться следующим образом:

1) из общей суммы затрат на содержание основного молочного стада исключается стоимость побочной продукции исходя из фактических затрат по ее заготовке;

2) из оставшейся суммы затрат 90 процентов относится на молоко и 10 процентов – на приплод с учетом фактической живой массы при рождении;

3) разделив полученные данные о затратах на производство конкретных видов продукции на ее общее количество, получают себестоимость 1 центнера молока и 1 головы приплода.

К побочной продукции относят навоз, шерсть-линьку и волос-сырец. Это следует из пункта 122 Методических рекомендаций Минсельхоза России по бухгалтерскому учету затрат и выхода продукции в молочном и мясном скотоводстве.

При этом для исключения побочной продукции из общей суммы затрат ее оценивают по установленной цене:

– навоза – по цене приобретения минеральных удобрений с учетом содержания в данной побочной продукции действующего вещества минеральных удобрений (азота, фосфора, калия);

– шерсти-линьки и волоса-сырца – по цене возможной продажи или использования.

Навоз в хозяйствах могут оценивать также исходя из нормативных (расчетных) затрат на его уборку в конкретных условиях и стоимости подстилки. Жидкий навоз учитывают в зависимости от его влажности в пересчете на подстилочный навоз по установленным коэффициентам. Жидкий навоз влажностью более 95 процентов относят к сточным водам животноводческих ферм. Нормативные (расчетные) затраты на уборку навоза складываются из затрат по его выемке из навозонакопителей и хранению по технологическим картам и суммы амортизационных отчислений по основным средствам, используемым для удаления навоза на навозохранилище. Себестоимость 1 тонны навоза определяют делением общей суммы затрат на его массу. Например, если амортизационные отчисления по основным средствам, используемым для удаления навоза, за год – 150 000 руб., расчетные затраты по выемке из навозонакопителей и хранению – 350 000 руб.; стоимость подстилки – 300 000 руб., то есть всего затрат – 800 000 руб., а масса навоза при этом составила 2000 тонн. Себестоимость 1 тонны навоза составит 400 руб. (800 000 руб. : 2000 т).

Статьи затрат

При калькулировании себестоимости продукции молочного скотоводства затраты классифицируются по следующим статьям:

1) материальные ресурсы, используемые в производстве:

– средства защиты животных (биопрепараты, медикаменты, дезинфицирующие средства);

– нефтепродукты;

– корма;

– работы и услуги сторонних организаций (в том числе услуги по техобслуживанию животноводства, искусственному осеменению животных, водоснабжению ферм и т. д.);

– топливо и энергия на технологические цели;

2) оплата труда работников (доярок, скотников, бригадиров, телятниц и т. д.);

3) отчисления на социальные нужды (страховые взносы);

4) содержание основных средств (амортизация, ремонт, техобслуживание зданий, доильных установок и прочих основных средств);

5) работы и услуги вспомогательных производств;

6) налоги, сборы и другие платежи;

7) прочие затраты (расходы по содержанию пункта осеменения животных, затраты на строительство и содержание некапитальных сооружений для животных, по ограждению ферм, оборудованию дезбарьеров, затраты на пусконаладочные работы, связанные с освоением новых животноводческих комплексов, и т. д.);

8) потери от падежа животных;

9) общепроизводственные расходы (оплата труда работников аппарата управления в подразделениях и страховые взносы с нее, затраты на содержание и ремонт основных средств общеотраслевого назначения, затраты на охрану труда и технику безопасности, использование инвентаря и принадлежностей, расходы на транспортное обслуживание работ и т. д.);

10) общехозяйственные расходы (затраты, связанные с управлением производства в целом по организации: оплата труда административно-управленческого персонала и страховые взносы с нее, расходы на командировки, канцелярские, почтовые, телефонные расходы, затраты на амортизацию и ремонт основных средств общехозяйственного назначения, расходы на противопожарные мероприятия, на охрану труда и технику безопасности и т. д.).

Расчет себестоимости молока

По данным первичных документов о надое молока определяют его валовой надой – все фактически надоенное молоко за определенный период. Его объем учитывается в натуральном весовом выражении. Себестоимость 1 центнера молока исчисляют делением суммы затрат, приходящейся на его производство, на физическую массу полученного молока, а себестоимость 1 головы приплода – делением затрат, отнесенных на него, на полученное количество приплода.

Пример.

Агропредприятие занимается молочным скотоводством. Общая сумма затрат на производство за год составила 8 353 000 руб. При этом за год было получено 9627 центнеров молока и 367 голов приплода (телят). Себестоимость побочной продукции (навоза, шерсти-линьки) составила 109 000 руб.

Себестоимость продукции калькулируют следующим образом. Сначала определяют затраты на производство за вычетом себестоимости побочной продукции:

8 353 000 руб. – 109 000 руб. = 8 244 000 руб.

Затем распределяют затраты на молоко и приплод (в пропорции 90% и 10%). Затраты на молоко:

8 244 000 руб. × 90% = 7 419 600 руб.

Затраты на приплод:

8 244 000 руб. × 10% = 824 400 руб.

Далее рассчитывают себестоимость 1 головы приплода:

824 400 руб. : 367 голов = 2246,32 руб.

А также определяют себестоимость 1 центнера молока:

7 419 600 руб. : 9627 ц = 770,71 руб.

Однако молоко бывает разного качества, в первую очередь по питательности, в частности, по уровню жирности (качество молока фиксируется в первичных документах). Поэтому на практике можно использовать условно-натуральные показатели:

– молоко в пересчете на базисную жирность, установленную в данной местности (например, 3,4% или 3,7%);

– молоко 1-процентной жирности;

– выход молочного жира (или сухого вещества, включающего и другие показатели – протеин (белок), молочный сахар и т. д.).

Выбранный вариант учета фиксируют в учетной политике.

В этом случае в начале года формируют плановую (нормативную) себестоимость молока каждого сорта (разной жирности). Или, например, исчисляют плановую себестоимость условной единицы – 1 центнера молока 1-процентной жирности или 1 центнера молока базисной жирности. А затем используют эту нормативную оценку условной единицы при исчислении себестоимости фактически получаемого молока.

Например, если исчислена себестоимость условного центнера молока 1-процентной жирности, то для того, чтобы получить плановую себестоимость фактического надоя молока по его фактической жирности, надо умножить эту условную величину на количество центнеров (валовой объем) молока и на его реальную жирность.

Если рассчитана себестоимость для базисной жирности, в этом случае фактический вес надоенного молока умножают на фактический процент жира в нем и делят на базисную жирность.

В течение года реальные затраты на продукцию собирают, затем применяют вышеописанное распределение между молоком и приплодом, а потом фактическую стоимость молока (90% от затрат) распределяют по сортам по той же схеме – в пересчете на условные единицы, или пропорционально жирности, или иным способом, закрепленным в учетной политике.

Если выявлен брак

В настоящее время требования к качеству молока установлены соответствующим техническим регламентом (Федеральный закон от 12 июня 2008 г. № 88-ФЗ). В соответствии с ним сырое молоко в зависимости от показателей делится на три сорта: высший, первый и второй. Аналогичное деление на сорта установлено и в Технических условиях на сырое коровье молоко (ГОСТ Р 52054-2003).

При выявлении брака (несортового молока) его стоимость списывают с кредита счета 20 в дебет счета 28 (при условии, что его нельзя использовать). При этом порядок оценки брака прописывают в учетной политике (например, по плановой себестоимости молока, или по прямым затратам, или по стоимости материалов).

Если есть виновники брака, с них можно взыскать сумму ущерба с учетом требований законодательства. В этом случае сумму взыскания с кредита счета 28 списывают в дебет счета 73 – если виновным является работник сельхозпредприятия, или в дебет счета 76 – если виновно стороннее лицо.

Потери от брака (то, что числится по кредиту счета 28 после взысканий) бухгалтер включает в себестоимость небракованной продукции отдельной калькуляционной статьей и относит обратно в дебет счета 20.

Важно запомнить

В соответствии с действующим регламентом на молоко оно может быть высшего сорта, первого и второго. Так как молоко бывает разного качества, при определении его себестоимости рекомендуется использовать условно-натуральные показатели. При этом выбранный вариант необходимо зафиксировать в учетной политике. Помните: кто подпишется на журнал на 2011 год, получат доступ к сервису «Учетная политика 2011».