Лавренова Н. Н., аудитор

Журнал «Учет в аптеках» № 5, май 2009 г.

В соответствии с Программой государственных гарантий оказания гражданам РФ бесплатной медицинской помощи на 2009 год медицинская помощь, включая предоставление бесплатных и льготных лекарств, финансируется за счет средств различных бюджетов бюджетной системы РФ. Часть расходов аптеки на отпуск медикаментов по этим рецептам возмещает территориальный фонд обязательного медицинского страхования. Об особенностях таких отношений и поговорим.

Порядок предоставления лекарств по льготным рецептам

Основанием для выдачи бесплатных лекарств или лекарств со скидкой является рецепт, выписанный на соответствующем бланке установленной формы. Работникам аптеки следует внимательно проверять предъявляемые рецепты. Ведь если документ выписан с нарушением или прошел срок его действия, выдавать бесплатные или льготные лекарства по нему нельзя. А если все-таки лекарство было выдано, его стоимость аптеке не возместят.

При установлении цен на лекарства, отпускаемые по льготным рецептам, нужно учитывать требования регионального законодательства, устанавливающие максимальные размеры оптовых и розничных надбавок, которые могут применяться аптеками. Все препараты, которые отпускаются по льготным рецептам, включены в Перечень жизненно необходимых и важнейших лекарств (утвержден распоряжением Правительства РФ от 29 марта 2007 г. № 376-р). Следовательно, цены на них регулируются государством.

Налоговый учет операций со льготными лекарствами

Если аптека в отношении розничной торговли лекарствами применяет «вмененку», то следует учитывать, что передача лекарств по бесплатным и льготным рецептам не относится к розничной торговле в целях применения ЕНВД. А потому при ведении подобной деятельности придется исчислять налоги по иному режиму налогообложения. Кроме того, необходимо вести раздельный учет операций, облагаемых ЕНВД и облагаемых по иным режимам (в части передачи лекарств по бесплатным и льготным рецептам).

Также отметим, что в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 164 Налогового кодекса РФ при реализации лекарственных средств и изделий медицинского назначения – как отечественного, так и зарубежного производства – применяется ставка НДС 10 процентов.

Учитывая, что бесплатное или льготное лекарство является таковым только для потребителя лекарств, а аптека получает возмещение их стоимости за счет бюджетных средств, у нее возникает выручка и, следовательно, формируется налоговая база по НДС в общеустановленном порядке – на дату фактической передачи лекарств населению.

А как быть, если лекарства реализуются по посредническим договорам? Аптека-посредник (комиссионер, агент) признает выручкой только сумму своего посреднического вознаграждения. Именно эта сумма признается базой для исчисления НДС, но уже по ставке 18 процентов (п. 3 ст. 164 Налогового кодекса РФ). Ведь посредник фактически реализует не товары, принадлежащие комитенту, принципалу или доверителю (например, лекарства, облагаемые НДС по ставке 10 процентов), а посреднические услуги по продвижению этих товаров от собственника к потребителю.

Учет отпуска собственных лекарств

Если аптека в общем порядке закупает лекарства у поставщика для перепродажи, то право собственности на товар переходит к фирме. Соответственно, по льготным либо бесплатным рецептам фирма будет отпускать потребителю собственные лекарственные препараты.

Для расчетов с уполномоченной фармацевтической организацией или иной компанией, компенсирующей стоимость лекарств, следует использовать отдельный субсчет, открываемый к счету 76.

При отпуске лекарств по бесплатным рецептам операции по передаче медикаментов отражаются в учете практически так же, как и при обычной продаже – с использованием счета 90 и признанием выручки в размере обычной отпускной стоимости лекарства.

ПРИМЕР 1

ООО «Аптека» ведет деятельность в Свердловской области. Лекарства учитываются по продажным ценам. Стоимость лекарств, предоставленных бесплатно в соответствии с требованиями регионального законодательства, возмещается через уполномоченную фармацевтическую организацию.

ООО «Аптека» применяет общий режим налогообложения и является плательщиком НДС. Однако в отношении лекарств, продаваемых за полную стоимость, применяется ЕНВД. Поэтому ведется раздельный учет операций, облагаемых по разным налоговым режимам. В отношении НДС в соответствии с учетной политикой применяется такая схема:

– в момент приобретения лекарств сумма НДС включается в себестоимость приобретенного товара;

– в том случае, если часть товара передана по бесплатным и льготным рецептам (то есть использована при осуществлении операций, не подпадающих под ЕНВД и облагаемых НДС), соответствующая сумма НДС выделяется из стоимости лекарств и предъявляется к вычету.

В апреле 2009 года у оптового поставщика было закуплено 100 упаковок феназепама по цене 72,60 руб. за упаковку (в том числе НДС – 6,60 руб.).

В соответствии с региональным законодательством розничная надбавка на лекарственные средства отечественного производства к цене оптовика составляет 30 процентов. Поэтому максимально возможная розничная цена на одну упаковку феназепама составляет:

72,60 руб. х 1,3 = 94,38 руб.

Руководство ООО «Аптека» установило розничную цену за одну упаковку феназепама на уровне 94 руб. Иными словами, розничная наценка на одну упаковку феназепама составила:

94 руб. – 72,60 руб. = 21,40 руб.

В апреле 2009 года 50 упаковок феназепама было продано за полную стоимость и еще 20 упаковок было передано по бесплатным рецептам.
Бухгалтер ООО «Аптека» отразит операции так:

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60
– 7260 руб. (72,60 руб/шт. х 100 шт.) – оприходован феназепам (в том числе НДС);

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 42
– 2140 руб. (21,40 руб/шт. х 100 шт.) – применена торговая наценка на феназепам;

ДЕБЕТ 50
КРЕДИТ 90 субсчет «Розничные продажи в рамках ЕНВД»
– 4700 руб. (94 руб/шт. х 50 шт.) – отражена выручка от продажи феназепама (по полной стоимости);

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж»
КРЕДИТ 41
– 4700 руб. – списан проданный феназепам;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж»
КРЕДИТ 42
–  1070 руб. (21,40 руб/шт. х 50 шт.) – сторнирована торговая наценка по проданному феназепаму;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с уполномоченной фармацевтической организацией»
КРЕДИТ 90 субсчет «Передача лекарств по бесплатным и льготным рецептам»
– 1880 руб. (94 руб/шт. х 20 шт.) – отражена выручка от передачи лекарств по бесплатным рецептам (с возмещением стоимости);

ДЕБЕТ 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость»
КРЕДИТ 68
– 170,91 руб. ((94 руб/шт. х 10% : 110%) х 20 шт.) – начислен налог на добавленную стоимость по феназепаму, переданному по бесплатным рецептам;

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60
– 132 руб. (6,60 руб/шт. х 20 шт.) – сторнирована сумма НДС по феназепаму, переданному по бесплатным рецептам, включенная ранее в стоимость феназепама;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
–  132 руб. – отражена сумма «входного» налога на добавленную стоимость по феназепаму, переданному по бесплатным рецептам, подлежащая вычету;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– 132 руб. – предъявлен к вычету «входной» НДС по феназепаму, переданному по бесплатным рецептам;

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 42
– 132 руб. ((94 руб/шт. – (72,6 руб/шт. – 6,6 руб/шт.) – 21,4 руб/шт.) х 20 шт.) – скорректирована сумма торговой наценки по феназепаму, переданному по бесплатным рецептам, с учетом восстановленного налога на добавленную стоимость;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж»
КРЕДИТ 41
– 1880 руб. (94 руб/шт. х 20 шт.) – списан переданный по бесплатным рецептам феназепам;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж»
КРЕДИТ 42
–  560 руб. ((94 руб/шт. – (72,6 руб/шт. – 6,6 руб/шт.)) х 20 шт.) – сторнирована торговая наценка по переданному по бесплатным рецептам феназепаму;

ДЕБЕТ 51
КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с уполномоченной фармацевтической организацией»
– 1880 руб. – получено возмещение стоимости феназепама, переданного по бесплатным рецептам.

Если лекарство отпускают по льготному рецепту с частичной оплатой за счет потребителя, то учет ведется аналогично. Выручка формируется исходя из полной стоимости лекарства. При этом та часть, которая оплачивается льготником, проводится через счет 50, а та часть, которая будет возмещена уполномоченной организацией, относится в дебет счета 76.

Льготные лекарства по договору комиссии

На практике возможна и иная схема. Аптека, предоставляющая бесплатные и льготные лекарства, выступает в качестве посредника. Например, между уполномоченной фармацевтической организацией и аптекой заключается договор комиссии. Тогда в аптеку поступают лекарства, принадлежащие уполномоченной организации.

Такие лекарства учитывают только на забалансовом счете 004. Выручкой аптеки считается только комиссионное вознаграждение. А суммы, полученные от населения при передаче лекарств по льготным рецептам (например, если льготник оплачивает 50% стоимости лекарства в кассу аптеки), считаются выручкой комитента и учитываются бухгалтером аптеки на счете 76 без отнесения на счет 90.

Конкретный порядок учета расчетов с уполномоченной фармацевтической организацией в части выплаты или удержания посредником своего вознаграждения определяется условиями договора комиссии.

ПРИМЕР 2

ООО «Аптекарь» заключило договор комиссии с уполномоченной фармацевтической организацией. В соответствии с ним комитент передает ООО «Аптекарь» (комиссионеру) лекарства для последующей их передачи населению по льготным рецептам. Комиссионное вознаграждение в размере 3 процентов от стоимости переданных по бесплатным и льготным рецептам лекарств выплачивается ООО «Аптекарь» ежемесячно по мере утверждения отчетов комиссионера.

Предположим, что в апреле 2009 года уполномоченная фармацевтическая организация передала ООО «Аптекарь» 100 упаковок феназепама по цене 94 руб. за упаковку. За месяц льготникам было передано 90 упаковок феназепама, в том числе:

– 40 упаковок – по бесплатным рецептам;

– 50 упаковок – по льготным рецептам, предусматривающим 50-процентную оплату лекарства льготником.

ООО «Аптекарь» применяет общий режим налогообложения. В этом случае бухгалтер отразит операции так:

ДЕБЕТ 004
– 9400 руб. (94 руб/шт. х 100 шт.) – отражен на забалансовом счете поступивший от комитента феназепам;

КРЕДИТ 004
– 3760 руб. (94 руб/шт. х 40 шт.) – списан с забалансового учета феназепам, переданный по бесплатным рецептам;

КРЕДИТ 004
– 4700 руб. (94 руб/шт. х 50 шт.) – списан с забалансового учета феназепам, переданный по льготным рецептам;

ДЕБЕТ 50
КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с уполномоченной фармацевтической организацией»
– 2350 руб. (94 руб/шт. х 50% х 50 шт.) – отражено получение от льготников частичной оплаты стоимости лекарств, принадлежащих комитенту;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с уполномоченной фармацевтической организацией»
КРЕДИТ 51
– 2350 руб. – перечислена уполномоченной фармацевтической организации сумма частичной оплаты, полученной от льготников за лекарства, принадлежащие комитенту;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с уполномоченной фармацевтической организацией»
КРЕДИТ 90 субсчет «Вознаграждение по посредническим договорам»
– 253,80 руб. (94 руб/шт. х 90 шт. х 3%) – отражена выручка в размере комиссионного вознаграждения;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость»
КРЕДИТ 68
– 38,72 руб. (253,80 руб. х 18% : 118%) – начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;

ДЕБЕТ 51
КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с уполномоченной фармацевтической организацией»
– 253,80 руб. – получено комиссионное вознаграждение.

Программа утверждена постановлением Правительства РФ от 5 декабря 2008 г. № 913.