Проблемы при применении ПБУ 2/2008, признание незавершенного строительства

Источник: provesti-audit.ru

В практике проведения аудита строительных, проектных организаций, встречаются случаи некорректного ведения бухгалтерского учета с точки зрения ПБУ 2/2008, неверного отражения финансовых результатов и активов, раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Большинство встречающихся проблем можно разделить на четыре основные группы.

Первая группа. Неприменение положения по учету строительного подряда.

Причина - неправильная классификация содержания договорных отношений именно с точки зрения бухгалтерского учета.

Положение распространяется на все услуги, неразрывно связанные со строительством. Согласно ПБУ 1/2008, учетная политика организации должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой). То есть вне зависимости от правовых конструкций и дословного прочтения договора необходимо определить, относятся ли отношения субъектов к правоотношениям, поименованным в ПБУ 2/2008 именно с точки зрения бухгалтерского учета. Получение различного вида разрешений, контроль за строительством, агентские услуги, договор комиссии – ко всем этим договорным отношениям, в случае, если они связаны со строительством объектов и при этом носят длительный характер (более одного отчетного периода) и/или начало и окончание договора относятся к разным периодам, в обязательном порядке применяется ПБУ 2/2008.

Вторая группа. Неверный выбор объекта учета.

В качестве основного объекта учета ПБУ 2/2008 предполагает договор, то есть доходы, расходы и финансовый результат именно в рамках договора. Кроме того, предусмотрен возможный вариант учета в тех случаях, когда договоров несколько, но они фактически относятся к одному проекту и исполняются одновременно или последовательно, тогда допустимо объединение всех этих договоров в один объект учета. Также существует исключение - если по одному договору предусмотрено строительство нескольких объектов, и на каждый объект есть документация и возможность определить доходы и расходы по каждому объекту строительства, то в таком случае учет ведется по объектам строительства.

Ошибочный выбор объекта учета ведет к неверному определению доходов и расходов методами, предлагаемыми положением и, соответственно, к неверному определению финансового результата отчетного периода.

Третья группа. Неправильное определение финансового результата.

Положение предусматривает два варианта определения доходов по договорам, а именно: «по мере готовности» и «по расходам». Во взаимосвязи с объектом учета (договором) по каждому договору организация имеет право применять один из этих вариантов, исходя из фактического положения дел.

При выборе варианта «по мере готовности», выручка определяется организацией самостоятельно, исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору. В положении определены следующие способы определения выручки «по мере готовности» – по доле выполненных работ в общем объеме работ по договору или по доле понесенных расходов в общей сумме расходов по договору.

Начисление выручки «по расходам» (то есть вариант, когда сумма дохода по договору равна сумме расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению) производится только тогда, когда, в силу различных причин, невозможно определить выручку способом «по мере готовности».

Учитывая тот факт, что положение обязывает вести учет по договорам и во взаимосвязи с требованием учета выручки методом начисления без фактической приемки работ заказчиком, мы приходим к выводу, что в бухгалтерской отчетности на отчетную дату у организаций, обязанных применять ПБУ 2/2008, не может быть незавершенного производства (строительства), отнесенного в состав активов бухгалтерского баланса. Все расходы отчетного периода, кроме расходов, понесенных в связи с предстоящими работами, которые относятся на расходы будущих периодов, признаются в отчетном периоде.

К этой же группе ошибок можно отнести некорректное (если организация ведет только один вид деятельности - строительство) использование метода директ-костинг по общехозяйственным расходам при применении ПБУ 2/2008. Положение предусматривает распределение общехозяйственных расходов только путем включения в расходы по договорам, по способам определяемым организацией самостоятельно, данные способы применяются систематически и последовательно.

При применении метода директ-костинг искажаются значения выручки, начисленной «по мере готовности», рассчитанной по доле понесенных расходов в общей сумме расходов по договору, и начисленной «по расходам».

Четвертая группа. Не полное раскрытие информации в соответствии с требованиями положения.

Организация обязана раскрыть в БФО следующие моменты, по всем договорам:

• Способы определения выручки;

• Сумма признанной выручки.

По каждому договору:

• Сумма выручки, не предъявленная заказчику;

• Общая сумма признанных расходов и признанной прибыли (убытка);

• Сумма полученных авансов, предварительной оплаты, задатка.

В каком виде будет представлена данная информация, определяется каждой организацией самостоятельно.

Приведем упрощенный пример учета по договорам строительного подряда.

На отчетную дату (и на момент составления отчетности) по всем договорам документы по приемке работ за декабрь заказчиками не подписаны.

Договор №1 действует с ноября отчетного года до марта следующего года. Принятие работ заказчиком по окончании работ. Стоимость 100 рублей.

Договор №2 действует с декабря отчетного года до июня следующего года. Принятие работ заказчиком по мере выполнения этапов работ по проектной документации (разработка площадки, заливка фундамента и т.д.). Стоимость 200 рублей.

Договор №3 действует с ноября предыдущего перед отчетным года до августа следующего года. Принятие работ ежемесячно. Стоимость 300 рублей.

По оборотно-сальдовой ведомости счета 20 «Основное производство» на конец отчетного периода сформирован остаток:

Бухгалтерия запрашивает ответственных лиц в организации экспертную оценку выполнения (законченности) работ. По полученным ответам определяет выручку.

Возможные варианты учета по договору №1:

• получена оценка от ответственного лица, что степень завершенных работ по договору составляет 70%, следовательно, бухгалтерия обязана начислить выручку в размере 70% от суммы договора или 70 рублей в нашем примере.

• получена оценка от ответственного лица, что степень завершенных работ по договору составляет 30%, следовательно, бухгалтерия обязана начислить выручку в размере 30% от суммы договора или 30 рублей в нашем примере.

• оценка от ответственного лица не получена в силу различных причин, по смете строительства расходы по данному договору составляют 80 рублей на весь договор, и по варианту «по мере готовности», рассчитанному по доле понесенных расходов в величине общих расходов по договору, бухгалтерия обязана начислить выручку в размере 50% от договора или 50 рублей в нашем примере.

• оценка от ответственного лица не получена в силу различных причин, по смете строительства расходы по данному договору определить невозможно, тогда бухгалтерия обязана начислить выручку методом «по расходам» в размере понесенных расходов или 40 рублей в нашем примере.

Таким же образом, по каждому договору бухгалтерия определяет выручку на отчетную дату. Первичными документами для начисления выручки могут быть: бухгалтерская справка, проект КС-3, КС -2, различные расчеты и обоснования ответственных лиц.

В бухгалтерском учете производятся следующие проводки:

начисление выручки по непринятым заказчиком работам дебет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» кредит 90 «Продажи» - начислена выручка по договору, дебет 90 «Продажи» кредит 20 «Основное производство» - списана себестоимость.

В дальнейшем, при приемке работ заказчиком, на сумму ранее начисленной выручки делается проводка дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» кредит 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».