Заказчик-застройщик, выполняющий также функции инвестора, подрядным способом осуществляет строительство офисного здания для дальнейшей продажи. В настоящее время в связи с нехваткой денежных средств стройка приостановлена, основная деятельность заказчиком-застройщиком не ведется. Как отражаются в бухгалтерском учете управленческие расходы заказчика-застройщика, не предусмотренные в смете, а также проценты по займам, привлеченным на содержание законсервированного объекта?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
По нашему мнению, управленческие расходы до момента возобновления строительства возможно учитывать на счете 97. Проценты по займам, привлеченным на содержание законсервированного объекта, учитываются в составе прочих расходов на счете 91.
Обоснование вывода:
Пункт 2 ст. 4 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон N 39-ФЗ) определяет, что инвесторы осуществляют капитальные вложения на территории РФ с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством РФ. Инвесторами могут быть, в том числе, физические и/или юридические лица.
В свою очередь в п. 3 ст. 4 Закона N 39-ФЗ говорится, что заказчики - это уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. Заказчиками могут быть инвесторы. Таким образом, действующее законодательство предусматривает возможность одновременного выполнения функции и инвестора, и заказчика.
Бухгалтерский учет ведется заказчиком-застройщиком, в частности, на основании ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) и Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина РФ от 30.12.1993 N 160 (далее - Письмо N 160).
Так, согласно п. 3.1.7 Письма N 160 к затратам, не увеличивающим стоимость основных средств, но учитываемым на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", относятся, в частности, расходы на консервацию строительства. Для учета таких затрат рекомендуется к счету 08 открывать отдельный субсчет "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств".
В силу п. 3.2.5 Письма N 160 и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), затраты, не увеличивающие стоимости основных средств, списываются со счета учета капитальных вложений в составе прочих расходов (дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы") за счет предусмотренных источников финансирования по мере полного производства соответствующих работ или совершения операций.
В свою очередь п. 7 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" устанавливает, что расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.
В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.
При этом к инвестиционным активам относятся, в частности, объекты незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств или иных внеоборотных активов.
Принимая во внимание п. 3.1.7 Письма N 160, а также учитывая, что займы привлекались заказчиком исключительно для целей консервации незавершенного строительства, полагаем, что проценты по данным займам не увеличивают стоимость объекта строительства.
Таким образом, полагаем, что проценты, уплачиваемые по займу, привлеченному на покрытие расходов, связанных с содержанием законсервированного объекта, учитываются в составе прочих расходов на счете 91.
По вопросу учета управленческих расходов следует отметить следующее.
Пункт 17 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) указывает, что расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).
В то же время п. 18 ПБУ 10/99 предусматривает, что расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.
Учитываются управленческие расходы согласно Инструкции на счете 26 "Общехозяйственные расходы".
Как указано в п. 1.4 Письма N 160 расходы по содержанию застройщиков производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.
Однако п. 8 ПБУ 6/01 сообщает, что не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.
Заработная плата управленческого персонала, ЕСН с нее и т.п. расходы, понесенные заказчиком-застройщиком за период консервации объекта строительства, на наш взгляд, не связаны с его сооружением.
Поэтому представляется, что для отражения таких расходов на счете 08 оснований не имеется.
В свою очередь в п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, определено, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией.
На основании изложенного считаем возможным до момента возобновления деятельности заказчиком-застройщиком учитывать понесенные расходы (заработная плата администрации, ЕСН и т.п.) на счете 97.
Способ списания таких расходов на счет 26 следует закрепить в учетной политике организации.
Рекомендуем ознакомиться с материалами, представленными в системе ГАРАНТ:
- Вопрос: На незавершенном строительстве организации числится база. На счете 08 учтен объект (недостроенное здание), работы по строительству хозяйственным способом на котором продолжительное время не ведутся, т.е. сальдо на счете 08 не меняется. Документы о консервации объекта и приостановлении строительства в организации не составлялись. Как учитывать электроэнергию, затраченную на освещение вагончика, который стоит на территории этого здания и предназначен для нахождения в нем охраны (сотрудников организации)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2008 г.);
- Консервация незавершенки (В. Семенихин, "Расчет", N 6, июнь 2007 г.);
- Учет и налогообложение у заказчиков-застройщиков (И.А. Макалкин, "Экономико-правовой бюллетень", N 5, май 2007 г.);
- Бухгалтерский учет себестоимости строительно-монтажных работ и затрат у участников договора строительного подряда (В.Р. Захарьин, "Консультант бухгалтера", N 5, май 2004 г.).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Завьялов Кирилл
Ответ проверил:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.