Журнал «Горячая линия бухгалтера»

Соснаускене О. И.

Из этой статьи вы узнаете:
К каким организациям применяется новое ПБУ?
Какие положения приведут к возникновению налоговых разниц?
О метод признания выручки и финансового результата для бухгалтерского учета и налогообложения

Начиная с бухгалтерской отчетности за 2009 г. организации, выступающие в качестве подрядчиков (субподрядчиков) в договорах строительного подряда руководствуются новым ПБУ 2/2008. 24 ноября 2008 г. Минюст зарегистрировал приказ Минфина от 24 октября 2008 г. № 116н, которым утверждено данное положение. Применять его нужно в том случае, если договоры подряда носят долгосрочный характер или их сроки начала и окончания приходятся на разные отчетные годы. Начиная с бухгалтерской отчетности 2009 г.:

1) юридическими лицами, являющимися подрядчиками (субподрядчиками) по договорам строительного подряда;
2) сторонами договоров оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, на выполнение работ по реконструкции, модернизации, ремонту объектов основных средств, по ликвидации (разборке) их, включая связанное с ней восстановление окружающей среды.
Эти организации должны применять ПБУ 2/2008, если:
1) заключенный договор носит долгосрочный характер – длительность его выполнения составляет более 1 отчетного года;
2) срок начала и окончания договора приходятся на разные отчетные годы.

Проведем сравнительный анализ основных моментов которые затрагиваются в ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» и МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда». ПБУ 2/2008 максимально приближен к МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда».

Новое ПБУ 2/2008 устанавливает особенности порядка формирования и раскрытия информации о доходах, расходах и финансовых результатах подрядчиков (субподрядчиков). Бухучет должен производиться отдельно по каждому исполняемому договору. Причем отмечено, при каких условиях два и более договора должны рассматриваться как единый договор, а также указано, когда необходимо вести раздельный учет строительных работ объектов, предусмотренных одним договором. В ПБУ 2/2008 подробно отражены случаи корректировки подрядчиками (субподрядчиками) выручки, исходя из условий договора. Финансовый результат (прибыль и убыток) по договору признается методом «по мере готовности», если он может быть достоверно определен на отчетную дату. Данный метод означает, что выручка и расходы зависят от степени завершенности работ и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех отчетных периодах, в которых они были выполнены независимо от предъявления их к оплате заказчику по графику, предусмотренному договором строительного подряда. Для признания выручки и расходов методом «по мере готовности» организация может определять степень завершенности работ по доле выполненных на отчетную дату услуг в общем объеме либо по доле понесенных затрат из всей суммы расходов.

По аналогии с международным стандартом ПБУ 2/2008 предусматривает, что в бухгалтерской отчетности организация должна раскрыть информацию о сумме выручки и способе ее определения в отчетном периоде. По договорам, не завершенным на отчетную дату, необходимо сообщить сведения о понесенных расходах и признанной прибыли на отчетную дату, авансах, задатках, а также суммах за выполненные работы, не предъявленные заказчику.

Следует отметить, что ПБУ 2/2008 также распространяется на договоры оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и на выполнение работ по реконструкции, модернизации, ремонту объектов основных средств и их ликвидации. Однако кредитные организации и бюджетные учреждения не могут воспользоваться новым ПБУ 2/2008.

Попробуем провести анализ ранее действующего ПБУ 2/94, ПБУ 2/2008, IAS11 и НК РФ. Новое положение вводит необходимость регулярной (на каждую отчетную дату) оценки будущих доходов (расходов) под договору и вероятности их получения (осуществления), а также изменяет метод признания выручки и расходов.

Организации, к которым применяется ПБУ. Из списка организаций исключены застройщики. Область применения приведена в соответствие с МСФО п.1 IAS11 «Договоры на строительство».

Объекты учета. Принципиальных изменений и отклонений от МСФО нет. В разделе II ПБУ 2/2008 подробно изложены критерии, по которым договор определяется в качестве объекта учета, основание объединения договоров и выделение отдельных объектов в составе договора. Описание видов договоров и формирование объектов учета по всем основным критериям соответствует п. 3–10 IAS11. IAS11 содержит дополнительные условия как для объединения договоров, так и для выделения из договора отдельного объекта учета, не имеющие аналога в РСБУ:

п. 8 IAS11. Когда договор включает ряд объектов, сооружение каждого из них должно отражаться как отдельный договор на строительство, если по каждому объекту велись отдельные переговоры и подрядчик и заказчик имели возможность принять или отклонить часть договора, относящуюся к каждому объекту;

п. 9 IAS11. Совокупность договоров, независимо от того, заключены ли они с одним заказчиком или с несколькими, должна отражаться как единый договор на строительство, если переговоры велись по пакету, состоящему из совокупности договоров.
В разделе III ПБУ 2/94 аналогичные положения были изложены менее подробно. При этом отмененное ПБУ (раздел II) содержало определения терминов, используемых в бухгалтерском учете договоров строительного подряда:

«…Договор на строительство – документ, устанавливающий обязательства сторон, участвующих в его заключении и выполнении, по новому строительству, реконструкции, расширению, техническому перевооружению, ремонту действующих предприятий, зданий и сооружений, а также производству отдельных видов и комплексов подрядных работ, являющихся объектами строительства.

Твердая цена – на основе стоимости (цены), определяемой в соответствии с проектом, с учетом оговорок в договоре на строительство, касающихся порядка их изменения.

Открытая цена – на условиях возмещения фактической стоимости строительства в сумме принимаемых затрат, оцененных в текущих ценах, плюс согласованная договором на строительство прибыль подрядчика».

Расходы на заключение договоров, также принципиальных расхождений не имеют. Переформулирован, но по сути не изменен порядок учета расходов на заключение договоров. Уточнено, что если такие расходы не включаются в расходы по договору, то они относятся на прочие расходы организации (п. 15 ПБУ 2/2008). В прежнем положении было указано, что данные расходы могут учитываться подрядчиком так же, как затраты того отчетного периода, в котором они произведены (п. 12 ПБУ 2/94).
Данный порядок совпадает с правилами налогового учета (п. 1 ст. 272 НК РФ, но есть иные мнения).

Состав и порядок признания прямых расходов привели в соответствии с МСФО. ПБУ 2/2008 устанавливает перечень расходов, часть которых признается для целей налогового учета, часть – нет. Расходы на формирование резервов предстоящих расходов по договорам строительного подряда для целей налогообложения не признаются и формируют налоговую разницу как по правилам, действовавшим в 2008 году (п. 13 ПБУ 2/94), так и по утвержденным на 2009 год (п. 12 ПБУ 2/2008).
Кроме того, при приведении российского учета в соответствие с международным введены новые положения, которые могут привести к возникновению налоговых разниц.

МСФО (IAS) 11: «…Когда результат договора на строительство может быть надежно оценен, выручка и затраты по нему должны признаваться в качестве выручки и расходов, соответственно, путем ссылки на стадию завершенности работ по договору на строительство на отчетную дату. Когда результат договора на строительство не может быть надежно оценен:

1) выручка должна признаваться только в той степени, в какой понесенные по договору на строительство затраты, с большой вероятностью, будут возмещены;
2) затраты по договору на строительство должны признаваться в качестве расхода в период их возникновения.

На начальных стадиях выполнения договора часто бывает трудно надежно оценить его результат. Тем не менее может существовать вероятность того, что компания компенсирует понесенные по договору на строительство затраты. Поэтому выручка по договору на строительство признается только в той степени, в какой ожидается компенсация понесенных затрат. Так как результат выполнения договора не может быть надежно оценен, прибыль не отражается.

Стадия выполнения договора может быть определена рядом способов. Компания использует тот из них, который обеспечивает надежное измерение выполненной работы. В зависимости от характера договора эти методы могут включать:
1) определение затрат по договору на строительство, понесенных для выполнения работ на дату составления отчета пропорционально расчетной величине общих затрат по договору на строительство;
2) наблюдение за выполненной работой –фактический подсчет физической доли выполненных работ по договору на строительство.

Промежуточные платежи и авансы, полученные от заказчиков, часто не отражают выполненной работы».
Косвенные расходы. Пункт 13 ПБУ 2/2008 регламентирует порядок учета косвенных расходов. Данный порядок совпадает с правилами налогового учета (п. 1 ст. 272 НК РФ), а также МСФО (п. 18–19 IAS11).

Расходы, не подлежащие включению в состав расходов по договору. Перечня расходов, не подлежащих включению в состав расходов по договору строительного подряда, не содержало ПБУ 2/94 и не содержит ПБУ 2/2008. Так как перечень, утвержденный для целей МСФО (п. 20 IAS11), не противоречит практике и нормативным документам РСБУ:
«…Затраты по договору на строительство должны включать:
1) затраты, непосредственно связанные с конкретным договором;
2) затраты, которые относятся к мероприятиям по договору подряда в целом и могут быть отнесены на конкретный договор;

3) такие прочие затраты, которые могут возмещаться заказчиком в соответствии с условиями договора.

В соответствии с МСФО 11 отдельные расходы подрядчика, такие как расходы на реализацию и амортизация простаивающих машин и оборудования, не используемых по конкретному контракту, не включаются в себестоимость подрядных работ.

Затраты по договору на строительство включают затраты, относимые на договор на строительство за период с даты его подписания до полного завершения.

Затраты, непосредственно связанные с договором и понесенные для обеспечения его заключения, также включаются как часть затрат по договору на строительство, если они могут быть определены отдельно и надежно измерены, и если существует вероятность того, что договор будет получен.

Если же затраты, понесенные при обеспечении заключения договора, признаются в качестве расхода в период их возникновения, они не включаются в затраты по договору на строительство, если последний получен в последующем периоде».

Ожидаемый убыток. Произошло существенное изменение в порядке учета договоров строительного подряда: введена обязанность признавать в отчетном периоде ожидаемый убыток по договору (п. 23, 24 ПБУ 2/2008), что соответствует правилам МСФО: «…Когда существует вероятность того, что общие затраты по договору превысят общую выручку по нему, ожидаемый убыток должен немедленно признаваться расходом.
Величина такого убытка определяется независимо от:
1) начались ли работы по договору на строительство или нет;
2) стадии выполнения работ по договору на строительство; либо
3) величины прибыли, ожидаемой к получению от других договоров, которые не отражаются как единый договор на строительство».

Необходимо производить анализ всех договоров на предмет возникновения ожидаемого убытка. При этом определение ожидаемого убытка в ПБУ 2/2008 нечетко и вызывает противоречивые толкования:

«…1) Ожидаемый убыток – сумма, которая может быть не получена организацией, если на отчетную дату существует неопределенность в возможности поступления всех предполагавшихся по договору отклонений, претензий, поощрительных платежей (п. 23 ПБУ 2/2008). Поскольку речь идет о будущем, можно понимать «ожидаемый убыток» как сумму уменьшения будущей выручки. Но если договор в целом остается прибыльным, то признание убытка по нему необоснованно.
2) Ожидаемый убыток – выявленная (ожидаемая) сумма превышения величины расходов по договору над величиной выручки по договору, если документально подтвержденные расходы по договору не возмещаются заказчиком (п. 24 ПБУ 2/2008)».
Если считать, что «расходы по договору» относится к затратам по договору в целом, а не только текущего периода, а «документально подтвержденные» – включенные в сметы, то такое определение полностью соответствует правилам МСФО (п. 36 IAS11). Если дополнить требование «документально подтвержденные» условием «понесенные» расходы, то определение становится внутренне противоречивым, поскольку ожидаемые суммы невозможно подсчитать, оперируя только данными уже осуществленных в прошлом операций.

Поэтому следует признавать ожидаемый убыток в порядке, предусмотренном МСФО (п. 36 IAS11): когда существует вероятность того, что общие затраты по договору превысят общую выручку по нему, ожидаемый убыток должен немедленно признаваться расходом. Действующий план счетов и технология обработки учетной информации РСБУ не предусматривает стандартных методов учета расходов. Поэтому сумму ожидаемого убытка лучше отражать в качестве резерва предстоящих расходов. Для целей налогообложения сумма резерва не признается (п. 1 ст. 252 НК РФ). Порядок расчета суммы резерва установить таким образом, чтобы финансовый результат по договору был равен сумме ожидаемого убытка. Резерв пересчитывается на каждую отчетную дату.

Пример.
Иногда существует вероятность того, что общие затраты по договору превысят общую выручку по нему, ожидаемый убыток должен немедленно признаваться расходом.
Порядок расчета суммы резерва установить таким образом, чтобы финансовый результат по договору был равен сумме ожидаемого убытка. Резерв пересчитывается на каждую отчетную дату. Произведем расчет ожидаемого убытка и суммы резерва. Для простоты – без НДС, считается, что договор заключен в отчетном периоде.
Общие расходы по договору на основании сметы: 32 000 руб.
Общая ожидаемая выручка по договору: 28 800 руб.
Ожидаемый убыток по договору (ожидаемый расход минус ожидаемая выручка): 3200 руб.
Затраты по договору, понесенные в отчетном периоде:
Дебет 20 «Основное производство»,
Кредит 02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и пр.): 6400 руб.
Процент выполнения (затраты с начала договора по отчетную дату на ожидаемые расходы): 20%.
Выручка, признаваемая в отчете о прибылях и убытках (процент выполнения на сумму ожидаемой выручки).
Дебет 46 «Выполненные этапы по завершенным работам»,
Кредит 90.1 «Выручка»: 5760 руб.
Убыток по договору до признания ожидаемого убытка: 640 руб.
Сумма резерва как разница между рассчитанным убытком и ожидаемым:
Дебет 20 «Основное производство»,
Кредит 96 «Резервы предстоящих расходов»: 2560 руб.
Себестоимость, отраженная в отчете о прибылях и убытках:
Дебет 90.2 «Себестоимость продаж»,
Кредит 20 «Основное производство»: 8960 руб.

Как правило, когда составляется смета, то убыток по ней не ожидается. Однако, предположим, выявились какие-то обстоятельства через месяц (например, резко подорожали материалы, а в договоре это не предусмотрено). Не исключены и планово-убыточные договоры, если они заключаются для дополнительных целей.

Особенности признания доходов и расходов по договорам в зависимости от вероятного финансового результата. Новые правила, не имевшие аналогов в ПБУ 2/94, приближают учет РСБУ к МСФО, так, п. 23 ПБУ 2/2008 гласит: «…Если на отчетную дату существует неопределенность в возможности поступления всех предполагавшихся по договору отклонений, претензий, поощрительных платежей, то сумма, которая может быть не получена организацией (ожидаемый убыток), признается расходами по обычным видам деятельности отчетного периода (без уменьшения суммы ранее признанной выручки по договору). При этом величина ожидаемого убытка признается независимо от того, на какой стадии исполнения договора возник ожидаемый убыток».

Случайные доходы. Введено не имеющее аналогов в ПБУ 2/94 положение о порядке учета побочных (случайных) доходов (продажа материалов, сдача в аренду временно не используемого оборудования, п. 12 ПБУ 2/2008), предоставляющее возможность учитывать подобные доходы как уменьшение расходов и приблизить учет к правилам МСФО, но использование этой возможности приведет к возникновению разниц между данными налогового и бухгалтерского учета. Поэтому побочные (случайные) доходы допускается лучше учитывать как уменьшение расходов по договору. Для целей РСБУ в 2009 г. рекомендуется отражать случайные доходы проводками:
Дебет 62.1 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,
Кредит 91.1 «Прочие доходы» (доход);
Дебет 91.2 «Прочие расходы»,
Кредит 68.2 «Расчеты по налогам и сборам» (НДС);
Дебет 91.2 «Прочие расходы»,
Кредит 10 «Материалы» (стоимость материалов);
Дебет 91.2 «Прочие расходы»,
Кредит 02 «Амортизация основных средств» (амортизация сданного в аренду оборудования).

При формировании бухгалтерской отчетности результат операции отражать как уменьшение расходов по строке 020 «Себестоимость» формы 2 «Отчет о прибылях и убытках».

Критерии признания выручки. Здесь можно устранить расхождения между РСБУ, НУ и МСФО. Для целей налогообложения по налогу на прибыль критерии допускается установить в том же порядке, что и для целей бухгалтерского учета (п. 2 ст. 271 НК РФ). С целью приведения норм РСБУ в соответствие с МСФО введены новые нормы – размер произведенных расходов по договору строительного подряда должен быть соизмерим с ранее произведенными оценками. По сравнению с порядком, действовавшим в 2008 г., изменился сам метод «Доход по стоимости работ по мере готовности». В соответствии с п. 17 ПБУ 2/94 финансовый результат подрядчика выявлялся после полного завершения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам, предусмотренным проектом, как разница между объемом выполненных работ и приходящихся на них затрат. В соответствии с п. 20 ПБУ 2/2008 допускаются два варианта:

1) по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т.п.) в общем объеме работ по договору);

2) по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе) (как и в IAS11).

Оценка общей величины выручки по договору. Стандарт РСБУ в отличие от МСФО (п. 12c IAS) не предусматривает уменьшение величины выручки на сумму штрафных санкций, возникающих в результате задержки в выполнении договора по вине подрядчика. Уменьшение выручки предусмотрено только в связи с неисполнением каких-либо работ, предусмотренных в технической документации (п. 8 ПБУ 2/2008). Это относится только к договорной стоимости неисполненных работ. Поскольку порядок учета штрафных санкций, налагаемых на подрядчика, ПБУ 2/2008 не регламентирован, следует применять общий порядок и учитывать указанные расходы в составе прочих для целей бухгалтерского учета (П.11 ПБУ 10/99) и внереализационных для целей налогового учета (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Метод признания выручки и финансового результата для бухгалтерского учета и налогообложения. Из нового положения исключен метод признания финансового результата «Доход по стоимости объекта строительства» (п. 16 ПБУ 2/94). Оставлен единственный метод – «по мере готовности», если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен (п. 17 ПБУ 2/2008). Описание метода «по мере готовности» (п. 17-26 ПБУ 2/2008) соответствует IAS 11 «Договоры на строительство» (п. 25–26 IAS11). Это же относится к требованиям по раскрытию информации в бухгалтерской отчетности (п. 27–29 ПБУ 2/2008). Для целей налогового учета порядок признания доходов допускается утвердить идентичный бухгалтерскому. Пункт 2 ст. 271 НК РФ: «по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам)».

Налоговая база по НДС определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ как стоимость работ, реализованных заказчику. Момент определения налоговой базы (п. 1 ст. 167 НК РФ) – наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При реализации работ продавец (подрядчик) обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму налога (п. 1 ст. 168 НК РФ). В первичных учетных документах и в счетах-фактурах соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой (п. 4 ст. 168 НК РФ). Следовательно, налоговая база определяется на основании документов, предъявленных к оплате покупателю, сумма по которым может различаться от суммы выручки, признанной в бухгалтерском учете подрядчика (п. 17 ПБУ 2/2008).

Счет 46 «Выполненные этапы по завершенным работам» предназначен для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение. Этапы, выделенные в соответствии с условиями договора, не совпадают со стадиями завершенности работ, определенными в соответствии с ПБУ 2/2008. В действующем плане счетов отсутствует счет, предназначенный для отражения разницы между величиной не предъявленной к оплате начисленной выручки, которая признана в отчете о прибылях и убытках за предыдущие или текущий отчетные периоды, и величиной начисленной выручки по предъявленным к оплате промежуточным счетам (п. 29 ПБУ 2/2008). За неимением альтернативы советуем применять для реализации требований ПБУ 2/2008 и отражения возникшей разницы в балансе счета 46 «Выполненные этапы по завершенным работам»:

1) в качестве актива – не предъявленная к оплате начисленная выручка (если разница положительная);
2) в качестве обязательства – задолженность перед заказчиками (если разница отрицательная).

Нужно в программе 1С изменить вид счета на активно-пассивный, ввести аналитику: Контрагенты, Договоры, Номенклатура, и отражать сальдо по нему:

1) положительное по строке 270 «Прочие оборотные активы» формы 1 «Бухгалтерский баланс»;
2) отрицательное по строке 660 «Прочие краткосрочные обязательства» формы 1 «Бухгалтерский баланс».

Переходные положения. В ПБУ 2/2008 не указано, каким образом должен осуществляться учет по договорам строительного подряда, заключенным до 01.01.2009 г. Можно утвердить приказом руководителя следующий порядок:

1) по договорам, окончание работ по которым ожидается в первом квартале 2009 г., – по правилам, действовавшим в 2008 г.;
2) по договорам, окончание работ по которым ожидается позднее первого квартала 2009 г., необходимо произвести пересчет остатков по состоянию на 01.01.2009 г. и осуществлять учет последующих операций в соответствии с правилами ПБУ 2/2008.