Автор: Алексеева М., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
С 01.01.2018 операции с доходами государственных (муниципальных) учреждений следует отражать в соответствии с положениями обновленных инструкций № 157н, № 162н, № 174н и № 183н. Напомним, что изменение инструкций последовало за принятием ряда федеральных стандартов бухучета, разработанных для госсектора, а также утверждением поправок, внесенных в Указания № 65н. Рассмотрим основные нюансы учета поступлений по новым правилам.
Вкратце о новшествах
В связи с детализацией статей 120, 130, 140, 170, 180 КОСГУ отдельными подстатьями план счетов казенных, бюджетных и автономных учреждений дополнен новыми аналитическими счетами к синтетическим счетам:
-
020500000 «Расчеты по доходам»;
-
0 209 00000 «Расчеты по ущербу и иным доходам»;
-
040110000 «Доходы текущего финансового года»;
-
040140000 «Доходы будущих периодов».
Также введены счета, предназначенные для отражения бухгалтерских записей по ошибкам с доходными операциями прошлых лет, корректирующих финансовый результат, формируемый в прошлых годах (п. 298 Инструкции № 157н):
-
040118000 «Доходы финансового года, предшествующего отчетному» – в части ошибок, допущенных в году, предшествующем году их исправления;
-
040119000 «Доходы прошлых финансовых лет» – в части ошибок, не подлежащих отражению на счете 040118000.
От редакции: подробнее о порядке применения счетов 040118000 и 040119000 читайте в следующих выпусках журнала.
Доходные операции и их учет
Организация учета доходов.
Государственные (муниципальные) учреждения вправе осуществлять деятельность, приносящую доход (при условии что такая деятельность указана в их учредительных документах), только если она соответствует целям, ради которых созданы эти учреждения, и служит их достижению (ст. 298 ГК РФ).
При этом следует знать, что доходы от такой деятельности, полученные бюджетными и автономными учреждениями, поступают в их самостоятельное распоряжение, а доходы казенных учреждений должны быть направлены в соответствующий бюджет бюджетной системы РФ (ст. 298 ГК РФ, ст. 161 БК РФ).
По общему правилу учет доходов ведется методом начисления, то есть результаты признаются по факту совершения операций независимо от периода получения денежных средств (или их эквивалентов) при расчетах, связанных с осуществлением этих операций(п. 3, 295 Инструкции № 157н).
Оценка доходов производится по продажной цене, сумме сделки, указанной в договоре, а дата их признания определяется по дате перехода права собственности на услугу, товар, готовую продукцию, работу.
Если невозможно определить дату перехода собственности при выполнении работ, оказании услуг по долгосрочным договорам, в которых указаны этапы выполнения, применяется равномерное отнесение доходов и расходов на финансовый результат деятельности учреждения или их списание в соответствии со сметой или планом финансово-хозяйственной деятельности.
Напомним, что для учета доходов, полученных в текущем году, предназначен счет 040110000. Если же доходы относятся к следующим отчетным периодам, то их учет организуется на счете 040140000, с постепенным переносом суммы доходов на финансовый результат текущего года при наступлении отчетного периода, к которому они относятся.
Доходы текущего года участвуют в формировании финансового результата деятельности учреждения, который определяется как разница между начисленными доходами и расходами за отчетный период. Суммы начисленных доходов учреждения сопоставляются с суммами начисленных расходов, при этом кредитовый остаток по указанным счетам отражает положительный результат, дебетовый – отрицательный (п. 295 Инструкции № 157н).
В конце финансового года суммы начисленных доходов, а также признанных расходов, отраженные на соответствующих счетах финансового результата текущего финансового года, закрываются на финансовый результат прошлых отчетных периодов – счет 040130000 (п. 297 Инструкции № 157н).
Учет расчетов по доходам.
Доходные операции отражаются в бухгалтерском учете с применением синтетических счетов 020500000 «Расчеты по доходам» и 020900000 «Расчеты по ущербу и иным доходам».
Счет 020500000 предназначен для учета расчетов по суммам доходов (поступлений), начисленных учреждением в момент возникновения требований к их плательщикам на основании договоров, соглашений, при выполнении учреждением возложенных на него согласно законодательству РФ функций, а также поступивших от плательщиков предварительных оплат (п. 197 Инструкции № 157н).
Счет 020900000 используется для формирования в денежном выражении информации о состоянии расчетов по суммам причиненного учреждению ущерба, а также по иным доходам. С его применением осуществляется учет расчетов (п. 221 Инструкции № 157н):
-
по суммам выявленных недостач, хищений, порчи денежных средств и иных ценностей;
-
по суммам причиненного имуществу учреждения ущерба, подлежащим возмещению виновными лицами в установленном законодательством РФ порядке;
-
по суммам предварительной оплаты, не возвращенным контрагентом в случае расторжения договоров (иных соглашений), в том числе по решению суда;
-
по суммам задолженности подотчетных лиц, своевременно не возвращенным (не удержанным из заработной платы);
-
по суммам задолженности за неотработанные дни отпуска при увольнении работника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск;
-
по суммам излишне произведенных выплат;
-
по суммам принудительного изъятия, в том числе при возмещении ущерба в соответствии с законодательством РФ, при возникновении страховых случаев;
-
по суммам ущерба, причиненного вследствие действий (бездействия) должностных лиц учреждения;
-
по суммам компенсации расходов, понесенных учреждениями в связи с реализацией требований, установленных законодательством РФ;
-
по иным ущербам, а также иным доходам, возникающим в ходе хозяйственной деятельности учреждения, не отраженным на счетах расчетов 020500000.
В целях определения финансового результата деятельности учреждения доходы группируются учреждениями в разрезе статей (подстатей) КОСГУ. Приведем таблицу соответствия этих статей (подстатей) отдельным счетам, предназначенным для учета расчетов по доходам и поступлениям от ущерба.
| Статья (подстатья) КОСГУ | Группировочные, аналитические счета | |
| 0 205 00 000 | 0 209 00 000 | |
| 120 «Доходы от собственности» | 020520000 | – |
| 121 «Доходы от операционной аренды» | 0 205 21 000 | – |
| 122 «Доходы от финансовой аренды» | 0 205 22 000 | – |
| 123 «Платежи при пользовании природными ресурсами» | 0 205 23 000 | – |
| 124 «Проценты по депозитам, остаткам денежных средств» | 0 205 24 000 | – |
| 125 «Проценты по предоставленным заимствованиям» | 0 205 25 000 | – |
| 126 «Проценты по иным финансовым инструментам» | 0 205 26 000 | – |
| 127 «Дивиденды от объектов инвестирования» | 0 205 27 000 | – |
| 128 «Доходы от предоставления неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации» | 0 205 28 000 | – |
| 129 «Иные доходы от собственности» | 0 205 29 000 | – |
| 130 «Доходы от оказания платных услуг (работ), компенсаций затрат» | 020530000 | 020930000 |
| 131 «Доходы от оказания платных услуг (работ)» | 0 205 31 000 | – |
| 132 «Доходы от оказания услуг (работ) по программе обязательного медицинского страхования» | 0 205 32 000 | – |
| 133 «Плата за предоставление информации из государственных источников (реестров)» | 0 205 33 000 | – |
| 134 «Доходы от компенсации затрат» | – | 0 209 34 000 |
| 135 «Доходы по условным арендным платежам» | 0 205 35 000 | |
| 136 «Доходы бюджета от возврата дебиторской задолженности прошлых лет» | – | 0 209 36 000* |
| 140 «Штрафы, пени, неустойки, возмещения ущерба» | 020540000* | |
| 141 «Доходы от штрафных санкций за нарушение законодательства о закупках и нарушение условий контрактов (договоров)» | 0 205 41 000* | 0 209 41 000 |
| 143 «Страховые возмещения» | – | 0 209 43 000 |
| 144 «Возмещение ущерба имуществу (за исключением страховых возмещений)» | 0 205 44 000* | 0 209 44 000 |
| 145 «Прочие доходы от сумм принудительного изъятия» | 0 205 45 000* | 0 209 45 000 |
| 150 «Безвозмездные поступления от бюджетов» | 020550000 | – |
| 151 «Поступления от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации» | 0 205 51 000* | – |
| 152 «Поступления от наднациональных организаций и правительств иностранных государств» | 0 205 52 000 | – |
| 153 «Поступления от международных финансовых организаций» | 0 205 53 000 | – |
| 170 «Доходы от операций с активами» | 020570000 | 020970000 |
| 172 «Доходы от операций с активами» | 0 205 71 000 | 0 209 71 000 |
| 180 «Прочие доходы» | 020580000 | 020980000 |
| 181 «Невыясненные поступления» | 0 205 81 000 | – |
| 183 «Доходы от субсидии на иные цели» | 0 205 83 000** | – |
| 184 «Доходы от субсидии на осуществление капитальных вложений» | 0 205 84 000** | – |
| 189 «Иные доходы» | 0 205 89 000 | 0 209 89 000 |
* Счета используются только при ведении бюджетного учета казенными учреждениями.
** Счета используются только при ведении бухгалтерского учета бюджетными и автономными учреждениями.
Выделим основные бухгалтерские записи, в которых применяются указанные счета:
| Содержание операции | Дебет* | Кредит* |
| Доходы текущего года | ||
| Начислены доходы, в том числе от ущерба, подлежащего возмещению | 0 205 хх 560 | 0 401 10 ххх |
| Поступили доходы, суммы ущерба: | ||
| – в кассу учреждения | 0 201 34 510 | 0 205 хх 660 |
| – на лицевой счет бюджетного (автономного) учреждения | 0 201 11 510 | 0 205 хх 660 |
| – на счет, открытый в кредитной организации в рублях | 0 201 21 510 | 0 205 хх 660 |
| – на счет, открытый в кредитной организации в иностранной валюте | 0 201 27 510 | 0 205 хх 660 |
| – в бюджет бюджетной системы РФ** | 0 210 02 ххх 0 303 05 830 | 0 205 хх 660 |
| Доходы, относящиеся к будущим отчетным периодам | ||
| Начислены доходы будущих периодов | 0 205 хх 560 | 0 401 40 ххх |
| Зачислены доходы будущих периодов в доход текущего отчетного периода | 0 401 40 ххх | 0 401 10 ххх |
* В бухгалтерском учете автономного учреждения указанные операции отражаются с указанием в 24 – 26-м разрядах номеров счетов нулей (за исключением счетов 040110 ххх, 040140 ххх).
** Данные корреспонденции счетов отражаются в учете казенных учреждений.
Ситуации из практики
Рассмотрим на примерах порядок отражения в учете операций с доходами.
Пример 1.
Государственное бюджетное учреждение культуры в декабре 2017 года заключило соглашение о предоставлении субсидии на выполнение госзадания в сумме 12000000руб. В январе 2018 года эта сумма поступила на лицевой счет учреждения.
Исходя из Указаний № 65н доходы, полученные в виде субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания, учитываются по подстатье 131 «Доходы от оказания платных услуг (работ)» КОСГУ (ранее применялась статья 130 КОСГУ).
В бухгалтерском учете учреждения в соответствии с Инструкцией № 174н отражаются следующие записи:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Декабрь 2017 года | |||
| Начислены доходы будущих периодов в сумме субсидии на выполнение госзадания до наступления даты предоставления субсидии на основании соглашения | 4 205 31 560 | 4 401 40 130 | 12 000 000 |
| Межотчетный период (01.01.2018) | |||
| Отражен перенос остатка по счету в связи с изменением рабочего плана счетов и порядка применения КОСГУ | 4 401 40 130 | 4 401 40 131 | 12 000 000 |
| Январь 2018 года | |||
| Поступили денежные средства в сумме субсидии на выполнение госзадания | 4 201 11 510 | 4 205 31 660 | 12 000 000 |
| Признаны доходы текущего отчетного года за счет ранее начисленных доходов будущих периодов по субсидии на госзадание | 4 401 40 131 | 4 401 10 131 | 12 000 000 |
Пример 2.
Дом культуры, являющийся автономным учреждением, сдает торговой организации в аренду помещение. Первоначальная стоимость помещения (прописана в акте о приеме-передаче объекта) равна 350 000 руб. В договоре аренды предусмотрены следующие условия: срок аренды – два года, ежемесячная арендная плата – 17 700 руб. (в том числе НДС – 2 700 руб.), за арендатором закреплена обязанность по возмещению расходов на электроэнергию согласно фактическим показаниям счетчика. За текущий месяц сумма возмещаемых арендатором расходов составила 2 500 руб. Арендные платежи и средства в возмещение расходов на электроэнергию поступают на лицевой счет учреждения.
В рассматриваемой ситуации объект учета относится к операционной аренде (см. СГС «Аренда»). На основании Указаний № 65н:
-
доходы от арендных платежей, являющихся платой за использование арендованного имущества (арендной платой), возникающие при предоставлении во временное владение и пользование или во временное пользование материальных ценностей по договорам операционной аренды, отражаются по подстатье 121 «Доходы от операционной аренды» КОСГУ;
-
доходы от возмещения затрат по содержанию имущества, находящегося в аренде согласно договору аренды, в том числе доходы от компенсации затрат (расходов) по оплате коммунальных услуг, отражаются по подстатье 135 «Доходы по условным арендным платежам» КОСГУ.
Что касается операций автономных учреждений по начислению НДС и налога на прибыль организаций, то они отражаются по соответствующей подстатье КОСГУ (131 «Доходы от оказания платных услуг (работ)» или 189 «Иные доходы») в зависимости от решения учреждения, принятого в рамках его учетной политики.
Операции по арендным отношениям согласно Инструкции № 183н отражаются в учете арендодателя следующими проводками:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Отражена передача здания в аренду | Забалансовый счет 25* | 350 000 | |
| Начислены доходы от арендных платежей за весь период пользования имуществом (24 мес. x 17 700руб.) | 2 205 21 000 | 2 401 40 121 | 424 800 |
| Признаны доходы текущего года в размере ежемесячного арендного платежа | 2 401 40 121 | 2 401 10 121 | 17 700 |
| Начислен НДС | 2 401 10 131** | 2 303 04 000 | 2 700 |
| Начислены доходы от возмещения арендатором расходов на электроэнергию | 2 205 35 000 | 2 401 10 135 | 2 500 |
| Поступили на лицевой счет учреждения суммы: | |||
| – арендного платежа | 2 201 11 000 | 2 205 21 000 | 17 700 |
| – возмещения расходов на электроэнергию | 2 201 11 000 | 2 205 35 000 | 2 500 |
| Уплачен НДС в бюджет | 2 303 04 000 | 2 201 11 000 | 2 700 |
* На основании п. 381 Инструкции № 157н.
** Исходим из того, что учетной политикой учреждения предусмотрено применение в целях начисления НДС подстатьи 131 КОСГУ.
Пример 3.
Театр (бюджетное учреждение) заключил контракт на поставку светотехнического оборудования. Поставка оборудования произведена с нарушением установленного срока. В связи с этим поставщику предъявлено требование об уплате неустойки в размере 4500руб. Сумма неустойки перечислена поставщиком в добровольном порядке на лицевой счет учреждения.
Согласно Указаниям № 65н доходы бюджетного учреждения в виде неустойки (пени) за нарушение условий контракта относятся на подстатью 141 «Доходы от штрафных санкций за нарушение законодательства о закупках и нарушение условий контрактов (договоров)» КОСГУ.
В бухгалтерском учете учреждения на основании Инструкции № 174н данные операции следует отразить такими корреспонденциями счетов:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Начислена сумма неустойки, подлежащая перечислению поставщиком согласно условиям госконтракта | 2 209 41 560 | 2 401 10 141 | 4 500 |
| Поступила сумма неустойки на лицевой счет учреждения | 2 201 11 510 | 2 209 41 660 | 4 500 |
Пример 4.
В результате ДТП автомобилю, принадлежащему казенному учреждению культуры, причинен ущерб. Сумма страхового возмещения по договору ОСАГО в размере 50000руб. перечислена страховщиком напрямую в доход бюджета. Учреждение наделено полномочиями администратора доходов бюджета только по начислению и учету платежей в бюджет.
В силу Указаний № 65н полученное страховое возмещение по договору ОСАГО относится на подстатью 143 «Страховые возмещения» КОСГУ.
В бюджетном учете в соответствии с Инструкцией № 162н отражены следующие записи:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Начислены доходы от ущерба имуществу в сумме страхового возмещения | 1 209 43 560 | 1 401 10 143 | 50 000 |
| Отражена задолженность перед бюджетом в сумме страхового возмещения | 1 304 04 143 | 1 303 05 730 | 50 000 |
| Поступила сумма страхового возмещения в доход бюджета* | 1 303 05 830 | 1 209 43 660 | 50 000 |
* Полученная казенным учреждением сумма страхового возмещения подлежит включению в состав внереализационных доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 3 ч. 2 ст. 250 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 10.11.2017 № 03-03-06/3/74209).