Автор: Мишанина М., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
На какие КВР и подстатьи КОСГУ относятся расходы по уплате налогов? Каков порядок санкционирования таких расходов? Какими документами подтверждается принятие (возникновение) налоговых обязательств перед бюджетом и в какой момент они отражаются на счетах санкционирования расходов? Как ведется учет расчетов по начислению (удержанию) и уплате налогов в бюджет?
КВР и КОСГУ
При возникновении объектов налогообложения, осуществлении операций, подлежащих обложению налогами, казенные учреждения могут выступать в роли как налогоплательщиков, так и налоговых агентов. В соответствии с Указаниями № 65н расходы по уплате налогов относятся на следующие КВР и подстатьи КОСГУ:
| Вид налогового платежа | КВР | КОСГУ |
| – с заработной платы работников и с пособия по временной нетрудоспособности за первые три дня болезни работника, выплачиваемого за счет средств работодателя | 111 «Фонд оплаты труда учреждений» | 211 «Заработная плата» |
| – с пособия по временной нетрудоспособности, выпла- | 119 «Взносы по обязательному социальному страхованию | 213 «Начисления на выплаты по оплате труда» |
| чиваемого за счет средств ФСС | на выплаты по оплате труда работников и иные выплаты работникам учреждений» | |
| – с иных выплат персоналу | 112 «Иные выплаты персоналу учреждений, за исключением фонда оплаты труда» | 212 «Прочие выплаты» |
| Налог на прибыль организаций | 852 «Уплата прочих налогов, сборов» | 291 «Налоги, пошлины и сборы» |
| Налог на имущество организаций | 851 «Уплата налога на имущество организаций и земельного налога» | 291 «Налоги, пошлины и сборы» |
* Приведены КВР и подстатьи КОСГУ в отношении облагаемых НДФЛ выплат работникам, состоящим в штате учреждения. В целом расходы по уплате НДФЛ подлежат отражению по тем КВР и подстатьям КОСГУ, по которым отражается налогооблагаемый доход.
Санкционирование расходов по уплате налогов
Обязательства по уплате налоговых платежей принимаются к учету казенными учреждениями в пределах утвержденных ЛБО (п. 5 ст. 161 БК РФ). Учет таких обязательств ведется в разрезе финансовых периодов на соответствующих аналитических счетах санкционирования расходов счета 50200000 «Обязательства» (п. 318, 319 Инструкции № 157н):
| Счет аналитического учета | Виды обязательств |
| 0 502 х1 ххх* | Принятые обязательства |
| 0 502 х2 ххх | Принятые денежные обязательства |
* Здесь и далее по тексту вместо «x» отражается цифровой код соответствующего финансового периода: 1 – текущий финансовый год, 2 – первый год, следующий за текущим (очередной финансовый год), 3 – второй год, следующий за текущим (первый год, следующий за очередным), 4 – второй год, следующий за очередным, 9 – иной очередной год (за пределами планового периода). На месте «xxx» указывается соответствующий аналитический код КОСГУ.
Аналитический учет обязательств по указанным счетам ведется в журнале регистрации обязательств (ф. 0504064) в разрезе видов расходов (выплат), предусмотренных сметой учреждения.
Принятие учреждением обязательств в сумме начисленных налоговых платежей отражается в бюджетном учете на основании Инструкции № 162н следующими корреспонденциями счетов:
| Содержание операции | Дебет* | Кредит* |
| Приняты за счет ЛБО: | ||
| – обязательства учреждения | 1 501 х3 ххх | 1 502 х1 ххх |
| – денежные обязательства учреждения** | 0 502 х1 ххх | 0 502 х2 ххх |
* Уменьшение принятых обязательств (денежных обязательств) отражается в учете методом «красное сторно».
** Принятие учреждением денежных обязательств осуществляется в объеме принятых расходных обязательств.
Перечень документов, подтверждающих принятие (возникновение) налоговых обязательств перед бюджетом, а также момент их отражения на счетах санкционирования расходов рекомендуем прописать в учетной политике. Например, следующим образом:
| Вид обязательства | Документ-основание | Момент отражения в учете | Сумма обязательства |
| Обязательства по уплате налогов | Налоговые регистры, отражающие расчет налога | На дату образования кредиторской задолженности – ежеквартально (не позднее последнего дня текущего квартала) | Сумма начисленных обязательств (платежей) |
| Денежные обязательства по уплате налогов | Налоговые декларации, расчеты | Дата принятия обязательства | Сумма начисленных обязательств (платежей) |
Учет расчетов по налогам
Для учета расчетов по налогам, которые учреждение начисляет в соответствии с законодательством РФ и уплачивает в качестве налогоплательщика (налогового агента) в бюджет, предназначены соответствующие счета аналитического учета счета 030300000 «Расчеты по платежам в бюджеты» (п. 103 Инструкции № 162н):
| Счет аналитического учета | Вид налогового платежа |
| 0 303 01 000 | Налог на доходы физических лиц |
| 0 303 03 000 | Налог на прибыль организаций |
| 0 303 04 000 | Налог на добавленную стоимость |
| 0 303 05 000 | Транспортный налог |
| 0 303 12 000 | Налог на имущество организаций |
| 0 303 13 000 | Земельный налог |
Аналитический учет по счету 030300000 ведется в разрезе бюджетов и зачисляемых видов платежей в многографной карточке (ф. 0504054) или карточке учета средств и расчетов (ф. 0504051) с указанием:
-
расчетов по налогу на доходы физических лиц – в журнале операций расчетов по оплате труда, денежному довольствию и стипендиям, журнале операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками;
-
расчетов по прочим налоговым платежам – в журнале операций с безналичными денежными средствами.
Расчеты по налогам отражаются в бюджетном учете учреждений следующими корреспонденциями счетов:
1) расчеты по НДФЛ:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Удержан НДФЛ | 1 302 хх 830* | 1 303 01 730 |
| Перечислен НДФЛ в бюджет | 1 303 01 830 | 1 304 05 ххх |
* Здесь и далее на месте «хх» отражаются соответствующие код группы и код вида синтетического счета.
2) расчеты по налогу на прибыль организаций:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Начислен налог на прибыль | 1 401 20 291 | 1 303 03 730 |
| Перечислен налог на прибыль в бюджет | 1 303 03 830 | 1 304 05 291 |
3) расчеты по НДС:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Начислен НДС: | ||
| – с выручки от реализации | 1 401 20 291 | 1 303 04 730 |
| – с суммы полученного аванса (предварительной оплаты) | 1 210 11 560 | 1 303 04 730 |
| – предъявленный учреждению поставщиками (подрядчиками) по приобретенным нефинансовым активам (выполненным работам, оказанным услугам) либо фактически уплаченный при ввозе активов на территорию РФ, не включаемый в стоимость таких активов (работ, услуг) | 1 210 12 560 | 1 208 xx 660 1 302 xx 730 |
| Зачтен НДС, принятый к вычету по авансам (предварительной оплате), перечисленным в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав | 1 210 13 560 | 1 210 12 660 |
| Уменьшен НДС, подлежащий уплате в бюджет: | ||
| – на сумму налога, начисленного при получении аванса (предварительной оплаты) | 1 303 04 830 | 1 210 11 660 |
| – на сумму налогового вычета | 1 303 04 830 | 1 210 12 660 |
| – на сумму налога по перечисленной предоплате в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предъявленную продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав | 1 303 04 830 | 1 210 13 660 |
| Перечислен НДС в бюджет | 1 303 04 830 | 1 304 05 291 |
4) расчеты по транспортному налогу:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Начислен транспортный налог | 1 401 20 291 | 1 303 05 730 |
| Перечислен транспортный налог в бюджет | 1 303 05 830 | 1 304 05 291 |
5) расчеты по налогу на имущество организаций:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Начислен налог на имущество | 1 401 20 291 | 1 303 12 730 |
| Перечислен налог на имущество в бюджет | 1 303 12 830 | 1 304 05 291 |
6) расчеты по земельному налогу:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Начислен земельный налог | 1 401 20 291 | 1 303 13 730 |
| Перечислен земельный налог в бюджет | 1 303 13 830 | 1 304 05 291 |
Ситуации из практики
Рассмотрим на примерах порядок учета расчетов по налоговым обязательствам.
Пример 1.
В июле 2018 года начисления по оплате труда составили 850 000 руб. За первую половину месяца зарплата перечислена в размере 320 000 руб. Сумма удержанного за месяц НДФЛ равна 88 000 руб. Выдача зарплаты осуществляется путем перечисления денежных средств на банковские карты работников, открытые им в рамках зарплатного проекта.
В силу положений п. 1 ст. 224, п. 1, 2, 4, 6 ст. 226 НК РФ учреждение, выплачивающее доход в виде заработной платы, являясь налоговым агентом, должно исчислить и удержать НДФЛ по ставке 13 % при фактической выплате работникам этого дохода и перечислить сумму исчисленного и удержанного налога не позднее последнего числа месяца, в котором производилась такая выплата.
В соответствии с Указаниями № 65н расходы на выплату заработной платы работникам казенного учреждения, а также на уплату НДФЛ отражаются по КВР 111 и относятся на подстатью 211 КОСГУ.
В бюджетном учете отразятся следующие корреспонденции счетов:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Принято обязательство текущего финансового года на выплату зарплаты работникам в пределах утвержденных ЛБО | 1 501 13 211 | 1 502 11 211 | * |
| Принято денежное обязательство текущего финансового года по выплате заработной платы за первую половину месяца | 1 502 11 211 | 1 502 12 211 | 320 000 |
| Перечислена зарплата за первую половину месяца на карты работников | 1 302 11 830 | 1 304 05 211 | 320 000 |
| Начислена зарплата за месяц | 1 401 20 211 | 1 302 11 730 | 850 000 |
| Удержан НДФЛ с суммы начисленной зарплаты | 1 302 11 830 | 1 303 01 730 | 88 000 |
| Принято денежное обязательство текущего финансового года по выплате заработной платы за вторую половину месяца и уплате удержанного НДФЛ в бюджет (850 000 - 320 000 - 88 000 + 88 000) руб. | 1 502 11 211 | 1 502 12 211 | 530 000 |
| Перечислена зарплата за вторую половину месяца на карты работников (850 000 - 320 000 - 88 000) руб. | 1 302 11 830 | 1 304 05 211 | 442 000 |
| Уплачен НДФЛ в бюджет | 1 303 01 830 | 1 304 05 211 | 88 000 |
* Бюджетные обязательства по выплате заработной платы принимаются к учету единовременно в сумме годового объема доведенных ЛБО на осуществление соответствующих расходов, включая расходы на уплату НДФЛ (см. Письмо Минфина РФ № 02-07-07/21798, Федерального казначейства № 07-04-05/02-308 от 07.04.2017).
Пример 2.
Казенное учреждение заключило договор на поставку продовольственных товаров для буфета на сумму 22 000 руб. (в том числе НДС 10 % – 2 000 руб.). Условиями договора предусмотрено перечисление аванса в размере 30 % от суммы договора – 6 600 руб. (в том числе НДС 10 % – 600 руб.). В течение месяца покупные товары были реализованы по продажным ценам на сумму 55 000 руб. (в том числе НДС – 5 000 руб.). Выручка поступила в кассу учреждения.
Реализация продовольственных товаров подлежит обложению НДС и налогом на прибыль в общеустановленном порядке (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 249 НК РФ). В указанном случае применяется ставка НДС 10 %, ставка налога на прибыль – 20 % (пп. 1 п. 2 ст. 164, п. 1 ст. 284 НК РФ).
НДС, предъявленный поставщиками (продавцами) товаров, учреждение вправе принять к вычету, если товар приобретен для перепродажи (пп. 2 п. 2 ст. 171 НК РФ).
Налог на прибыль уплачивается с суммы полученной от реализации товаров выручки, уменьшенной на стоимость приобретения этих товаров (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Указанные операции отразятся в бюджетном учете следующими корреспонденциями счетов:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Перечислен аванс поставщику за покупные товары | 1 206 34 560 | 1 304 05 340 | 6 600 |
| Выделена сумма НДС по перечисленному авансу | 1 210 13 560 | 1 210 12 660 | 600 |
| Приняты к учету продовольственные товары, закупленные у поставщика | 1 105 38 340 | 1 302 34 730 | 20 000 |
| Отражены суммы НДС, предъявленные продавцом | 1 210 12 560 | 1 302 34 730 | 2 000 |
| Зачтен ранее перечисленный аванс | 1 302 34 830 | 1 206 34 660 | 6 600 |
| Произведен окончательный расчет с поставщиком (22 000 - 6 600) руб. | 1 302 34 830 | 1 304 05 340 | 15 400 |
| Принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком: | |||
| – в сумме, выделенной при перечислении поставщику аванса в счет предстоящей поставки товаров | 1 303 04 830 | 1 210 13 660 | 600 |
| – в сумме, выделенной при поставке товаров, с зачетом суммы налога по уплаченному авансу (2 000 - 600) руб. | 1 303 04 830 | 1 210 12 660 | 1 400 |
| Поступила в кассу выручка, полученная от реализации продовольственных товаров | 1 201 34 510 | 1 205 31 660 | 55 000 |
| Начислены доходы, полученные от реализации покупных товаров через буфет | 1 205 31 560 | 1 401 10 131 | 55 000 |
| Начислен НДС | 1 401 20 291 | 1 303 04 730 | 5 000 |
| Перечислен НДС в бюджет (5 000 - 2 000) руб. | 1 303 04 830 | 1 304 05 291 | 3 000 |
| Начислен налог на прибыль ((55 000 - 5 000 - (22 000 - 2 000)) руб. х 20 %) | 1 401 20 291 | 1 303 03 730 | 6 000 |
| Перечислен налог на прибыль в бюджет | 1 303 03 830 | 1 304 05 291 | 6 000 |
Пример 3.
На балансе казенного учреждения числится легковой автомобиль с двигателем мощностью 106 л. с. На уровне субъекта РФ в отношении этого объекта обложения транспортным налогом установлена ставка 31,5 руб./л. с. Авансовые платежи по налогу следует вносить не позднее последнего числа месяца, следующего за отчетным периодом, а налог по итогам года – до 15 апреля года, следующего за налоговым периодом. В соответствии с учетной политикой учреждения налоговые обязательства по начислению и уплате:
– авансовых платежей – принимаются в отчетном финансовом году, в пределах доведенных на этот год ЛБО;
– налога по итогам года – принимаются в году, следующем за отчетным, в пределах доведенных ЛБО на очередной финансовый год.
Транспортный налог является региональным налогом и регулируется гл. 28 НК РФ, а также законами субъектов РФ (п. 3 ст. 12, п. 3 ст. 14, ст. 356 НК РФ).
Налоговая база в отношении транспорта, имеющего двигатели, определяется как мощность его двигателя в лошадиных силах (пп. 1 п. 1 ст. 359 НК РФ). Налоговые ставки по транспортному налогу устанавливаются законами субъектов РФ в соответствии с п. 1 ст. 361 НК РФ.
Сумма авансового платежа по налогу определяется в размере 1/4 произведения соответствующей налоговой базы и налоговой ставки. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между исчисленной суммой налога и суммами авансовых платежей по налогу, уплаченными в течение налогового периода (п. 1, 2, 2.1 ст. 362 НК РФ).
Отчетными периодами по уплате транспортного налога являются I, II и III кварталы, а налоговым периодом признается календарный год (п. 1, 2 ст. 360 НК РФ).
Транспортный налог и авансовые платежи по налогу вносятся в бюджет по месту нахождения транспортных средств в порядке и в сроки, которые установлены законом субъекта РФ (п. 1 ст. 363 НК РФ).
Исходя из условий примера в бюджетном учете будут сформированы следующие записи:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| На 31.03.2018 | |||
| Начислен авансовый платеж по транспортному налогу за I квартал (1/4 х 106 л. с. х 31,5 руб./л. с.) | 1 401 20 291 | 1 303 05 730 | 835 |
| Принято обязательство текущего финансового года на уплату авансового платежа по транспортному налогу за I квартал в пределах утвержденных на 2018 год ЛБО* | 1 501 13 291 | 1 502 11 291 | 835 |
| Принято денежное обязательство текущего финансового года на уплату авансового платежа по транспортному налогу за I квартал* | 1 502 11 291 | 1 502 12 291 | 835 |
| На дату перечисления авансового платежа за I квартал | |||
| Перечислен авансовый платеж за I квартал по транспортному налогу в бюджет субъекта РФ | 1 303 05 830 | 1 304 05 291 | 835 |
| На 30.06.2018 | |||
| Начислен авансовый платеж по транспортному налогу за II квартал (1/4 х 106 л. с. х 31,5 руб./л. с.) | 1 401 20 291 | 1 303 05 730 | 835 |
| Принято обязательство текущего финансового года на уплату авансового платежа по транспортному налогу за II квартал в пределах утвержденных на 2018 год ЛБО* | 1 501 13 291 | 1 502 11 291 | 835 |
| Принято денежное обязательство текущего финансового года на уплату авансового платежа по транспортному налогу за II квартал* | 1 502 11 291 | 1 502 12 291 | 835 |
| На дату перечисления авансового платежа за II квартал | |||
| Перечислен авансовый платеж за II квартал по транспортному налогу в бюджет субъекта РФ | 1 303 05 830 | 1 304 05 291 | 835 |
| На 30.09.2018 | |||
| Начислен авансовый платеж по транспортному налогу за III квартал (1/4 х 106 л. с. х 31,5 руб./л. с.) | 1 401 20 291 | 1 303 05 730 | 835 |
| Принято обязательство текущего финансового года на уплату авансового платежа по транспортному налогу за III квартал в пределах утвержденных на 2018 год ЛБО* | 1 501 13 291 | 1 502 11 291 | 835 |
| Принято денежное обязательство текущего финансового года на уплату авансового платежа по транспортному налогу за III квартал* | 1 502 11 291 | 1 502 12 291 | 835 |
| На дату перечисления авансового платежа за III квартал | |||
| Перечислен авансовый платеж за III квартал по транспортному налогу в бюджет субъекта РФ | 1 303 05 830 | 1 304 05 291 | 835 |
| 2019 год | |||
| Начислена сумма транспортного налога, подлежащая уплате по итогам 2018 года (106 л. с. х 31,5 руб./л. с. - 835 руб. - 835 руб. - 835 руб.) | 1 401 20 291 | 1 303 05 730 | 834 |
| Принято обязательство текущего финансового года на уплату транспортного налога по итогам 2018 года в пределах утвержденных на 2019 год ЛБО | 1 501 13 291 | 1 502 11 291 | 834 |
| Принято денежное обязательство текущего финансового года на уплату транспортного налога по итогам 2018 года | 1 502 11 291 | 1 502 12 291 | 834 |
| На дату уплаты транспортного налога | |||
| еречислен транспортный налог по итогам 2018 года в бюджет субъекта РФ | 1 303 05 830 | 1 304 05 291 | 834 |
* Исходим из условия, что учетной политикой предусмотрено принятие обязательства (денежного обязательства) по уплате авансовых платежей по транспортному налогу не позднее последнего дня текущего квартала.
По мнению Минфина, изложенному в Письме от 26.12.2016 № 02-07-10/77857, налоговое обязательство может быть принято как в периоде, в котором оно рассчитано (в году, следующем за отчетным), так и в периоде, по которому оно рассчитано (в отчетном периоде). Поэтому, если учреждение в соответствии с принятой учетной политикой начислит обязательство по налогам в конце отчетного года, несмотря на то что налоговая декларация будет подана в следующем году, это не будет противоречить действующему законодательству РФ о бухгалтерском учете.
* * *
В завершение остановимся на основных моментах:
-
обязательства по уплате налоговых платежей принимаются к учету казенными учреждениями в пределах утвержденных ЛБО;
-
перечень документов, подтверждающих принятие (возникновение) налоговых обязательств перед бюджетом, момент их отражения на счетах санкционирования расходов, а также период признания налогового обязательства по итогам года прописываются в учетной политике учреждения;
-
расходы по уплате НДФЛ подлежат отражению по тем КВР и подстатьям КОСГУ, по которым отражается налогооблагаемый доход (зарплата, больничные и иные выплаты, вознаграждения). Уплату налога на прибыль, НДС, транспортного налога следует производить по КВР 852, налога на имущество организаций или земельного налога – по КВР 852, а отражать в бюджетном учете – по подстатье 291 КОСГУ;
-
для учета расчетов по налогам, которые учреждение начисляет согласно законодательству РФ и уплачивает в качестве налогоплательщика (налогового агента) в бюджет, предназначены соответствующие счета аналитического учета счета 030300000.