Автор: Ларцева Л., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
В связи с внедрением стандартов бухгалтерского учета в госсекторе скорректированы Единый план счетов, а также планы счетов для казенных, бюджетных и автономных учреждений. Изменения внесены приказами Минфина РФ от 31.03.2018 № 64н, № 65н, № 66н, № 67н (далее – приказы № 64н, № 65н, № 66н, № 67н). Поправки следует применять при формировании учетной политики и показателей бухгалтерского учета начиная с 2018 года.
Новые счета
Имущество в концессии.
В соответствии с п. 37 Инструкции № 157н вводится новая аналитическая группа для учета объектов нефинансовых активов – 90 «Имущество в концессии». Задействована данная группа в следующих новых счетах:
|
Номер счета |
Название счета |
|
101 90 |
«Основные средства – имущество в концессии» |
|
101 91 |
«Жилые помещения – имущество в концессии» |
|
101 92 |
«Нежилые помещения (здания и сооружения) – имущество в концессии» |
|
101 94 |
«Машины и оборудование – имущество в концессии» |
|
101 95 |
«Транспортные средства – имущество в концессии» |
|
101 96 |
«Инвентарь производственный и хозяйственный – имущество в концессии» |
|
101 97 |
«Биологические ресурсы – имущество в концессии» |
|
101 98 |
«Прочие основные средства – имущество в концессии» |
|
103 90 |
«Непроизведенные активы – в составе имущества концендента» |
|
103 91 |
«Земля – в составе имущества концендента» |
|
104 90 |
«Амортизация имущества в концессии» |
|
104 91 |
«Амортизация жилых помещений в концессии» |
|
104 92 |
«Амортизация нежилых помещений (зданий и сооружений) в концессии» |
|
104 94 |
«Амортизация машин и оборудования в концессии» |
|
104 95 |
«Амортизация транспортных средств в концессии» |
|
104 96 |
«Амортизация инвентаря производственного и хозяйственного в концессии» |
|
104 97 |
«Амортизация биологических ресурсов в концессии» |
|
104 98 |
«Амортизация прочего имущества в концессии» |
|
106 90 |
«Вложения в имущество концендета» |
|
106 91 |
«Вложения в основные средства в концессии» |
|
106 93 |
«Вложения в непроизведенные активы в концессии» |
|
108 90 |
«Нефинансовые активы, составляющие казну в концессии»* |
|
108 91 |
«Недвижимое имущества концендента, составляющее казну» |
|
108 92 |
«Движимое имущества концендента, составляющее казну» |
|
108 95 |
«Непроизведенные активы (земля) концендента, составляющие казну» |
* Для отражения амортизации имущества казны в концессии введен счет 10459.
В настоящее время правовые основы предоставления имущества на условиях концессионных соглашений определены Федеральным законом от 21.07.2005 № 115-ФЗ «О концессионных соглашениях» (далее – Закон № 115-ФЗ).
Согласно его положениям по концессионному соглашению одна сторона (концессионер) обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать определенное этим соглашением имущество, право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать другой стороне (концеденту), осуществлять деятельность с использованием (эксплуатацией) такого имущества, а концедент обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный соглашением, права владения и пользования имуществом для осуществления указанной деятельности (п. 1 ст. 3 Закона № 115-ФЗ).
Стоит отметить, что Минфином подготовлен проект федерального стандарта бухгалтерского учета в государственном секторе «Концессионные соглашения», в котором предусмотрены особенности учета активов, обязательств, фактов хозяйственной жизни, иных объектов бухгалтерского учета, возникающих в результате заключения и исполнения концессионных соглашений. Положения данного стандарта предполагается ввести в действие в 2020 году.
Таким образом, несмотря на то, что новые счета для отражения имущества в концессии уже введены в Единый план счетов и планы счетов бюджетных, автономных и казенных учреждений, применять их будут только после утверждения упомянутого проекта стандарта.
Права пользования активами.
Еще одна новая аналитическая группа, используемая для обособленного учета объектов нефинансовый активов, – 40 «Права пользования активами». Точнее сказать, группировка с кодом 40 существовала и ранее, но предназначалась она для отражения предметов лизинга.
Право пользования активом возникает в рамках операционной аренды у принимающей стороны (арендатора, пользователя имуществом). В соответствии с п. 20 СГС «Аренда» право пользования активом отражается пользователем (арендатором) в составе нефинансовых активов как самостоятельный объект бухгалтерского учета. Первоначальное признание таких прав производится на дату классификации объектов учета аренды в сумме арендных платежей за весь срок пользования имуществом, предусмотренный договором аренды (имущественного найма) или договором безвозмездного пользования с одновременным отражением арендных обязательств пользователя (арендатора) (кредиторской задолженности по аренде).
В целях отражения права пользования активами и начисления по ним амортизации введены следующие новые счета:
|
Номер счета |
Название счета |
|
111 40 |
«Права пользования нефинансовыми активами» |
|
111 41 |
«Права пользования жилыми помещениями» |
|
111 42 |
«Права пользования нежилыми помещениями (зданиями и сооружениями)» |
|
111 44 |
«Права пользования машинами и оборудованием» |
|
111 45 |
«Права пользования транспортными средствами» |
|
111 46 |
«Права пользования инвентарем производственным и хозяйственным» |
|
111 47 |
«Права пользования биологическими ресурсами» |
|
111 48 |
«Права пользования прочими основными средствами» |
|
111 49 |
«Права пользования непроизведенными активами» |
|
104 40 |
«Амортизация прав пользования активами» |
|
104 41 |
«Амортизация прав пользования жилыми помещениями» |
|
104 42 |
«Амортизация прав пользования нежилыми помещениями (зданиями и сооружениями)» |
|
104 44 |
«Амортизация прав пользования машинами и оборудованием» |
|
104 45 |
«Амортизация прав пользования транспортными средствами» |
|
104 46 |
«Амортизация прав пользования инвентарем производственным и хозяйственным» |
|
104 47 |
«Амортизация прав пользования биологическими ресурсами» |
|
104 48 |
«Амортизация прав пользования прочими основными средствами» |
|
104 49 |
«Амортизация прав пользования непроизведенными активами» |
Обесценение нефинансовых активов.
Единый план счетов (планы счетов казенных, бюджетных, автономных учреждений) дополнен новым счетом – 11400 «Обесценение нефинансовых активов», на котором отражается снижение стоимости активов в связи с их обесценением. Данный счет введен с целью реализации положений СГС «Обесценение активов», действующих с 1 января 2018 года.
Отметим, что этим стандартом устанавливаются единые требования к порядку выявления признаков обесценения активов, признаков снижения убытка от обесценения активов, классификации и составу таких признаков, требования к порядку признания (восстановления) убытков от обесценения активов в бухгалтерском учете, к реклассификации активов для целей обесценения, а также к информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате признания (восстановления) убытков от обесценения активов.
Согласно п. 5 указанного стандарта под обесценением актива понимается снижение стоимости актива, превышающее плановое (нормальное) снижение его стоимости в связи с владением (использованием) таким активом (нормальным физическим и (или) моральным износом), снижением ценности актива.
Общие правила по применению счета 11400 приведены в п. 151.5 – 151.7 Инструкции № 157н. Данный счет применяется в разрезе следующих аналитических счетов:
|
Номер счета |
Название счета |
|
114 10 |
«Обесценение недвижимого имущества учреждения» |
|
114 11 |
«Обесценение жилых помещений – недвижимого имущества учреждения» |
|
114 12 |
«Обесценение нежилых помещений (зданий и сооружений) – недвижимого имущества учреждения» |
|
114 13 |
«Обесценение инвестиционной недвижимости – недвижимого имущества учреждения» |
|
114 15 |
«Обесценение транспортных средств – недвижимого имущества учреждения» |
|
114 20 |
«Обесценение особо ценного движимого имущества учреждения» |
|
114 22 |
«Обесценение нежилых помещений (зданий и сооружений) – особо ценного движимого имущество учреждения» |
|
114 24 |
«Обесценение машин и оборудования – особо ценного движимого имущества учреждения» |
|
114 25 |
«Обесценение транспортных средств – особо ценного движимого имущества учреждения» |
|
114 26 |
«Обесценение инвентаря производственного и хозяйственного – особо ценного движимого имущества учреждения» |
|
114 27 |
«Обесценение биологических ресурсов – особо ценного движимого имущества учреждения» |
|
114 28 |
«Обесценение прочих основных средств – особо ценного движимого имущества учреждения» |
|
114 29 |
«Обесценение нематериальных активов – особо ценного движимого имущества учреждения» |
|
114 30 |
«Обесценение иного движимого имущества учреждения» |
|
114 32 |
«Обесценение нежилых помещений (зданий и сооружений) – иного движимого имущества учреждения» |
|
114 33 |
«Обесценение инвестиционной недвижимости – иного движимого имущества учреждения» |
|
114 34 |
«Обесценение машин и оборудования – иного движимого имущества учреждения» |
|
114 35 |
«Обесценение транспортных средств – иного движимого имущества учреждения» |
|
114 36 |
«Обесценение инвентаря производственного и хозяйственного – иного движимого имущества учреждения» |
|
114 37 |
«Обесценение биологических ресурсов – иного движимого имущества учреждения» |
|
114 38 |
«Обесценение прочих основных средств – иного движимого имущества учреждения» |
|
114 39 |
«Обесценение стоимости нематериальных активов – иного движимого имущества учреждения за счет обесценения» |
|
114 40* |
«Обесценение прав пользования активами» |
|
114 60 |
«Обесценение непроизведенных активов» |
|
114 61 |
«Обесценение земли» |
|
114 62 |
«Обесценение ресурсов недр» |
|
114 63 |
«Обесценение прочих непроизведенных активов» |
* Данный счет введен в Единый план счетов, но планами счетов для казенных, бюджетных и автономных учреждений его применение не предусмотрено.
Детализация аналитических счетов по расчетам.
Согласно изменениям, внесенным Приказом Минфина РФ от 27.12.2017 № 255н в Указания № 65н, была введена дополнительная детализация доходных и расходных статей КОСГУ.
Поскольку аналитика счетов по расчетам в бухгалтерском учете формируется в соответствии с применяемыми кодами КОСГУ, с введением новых кодов добавляются и новые аналитические счета:
|
Номер счета |
Название счета |
|
Расчеты по доходам |
|
|
205 22 |
«Расчеты по доходам от финансовой аренды» |
|
205 23 |
«Расчеты по доходам от платежей при пользовании природными ресурсами» |
|
205 24 |
«Расчеты по доходам от процентов по депозитам, остаткам денежных средств» |
|
205 26 |
«Расчеты по доходам от процентов по иным финансовым инструментам» |
|
205 27* |
«Расчеты по доходам от дивидендов от объектов инвестирования» |
|
205 28* |
«Расчеты по доходам от предоставления неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации» |
|
205 29* |
«Расчеты по иным доходам от собственности» |
|
205 32 |
«Расчеты по доходам от оказания услуг (работ) по программе обязательного медицинского страхования» |
|
205 33 |
«Расчеты по доходам от платы за предоставление информации из государственных источников (реестров)» |
|
205 35 |
«Расчеты по условным арендным платежам» |
|
205 44 |
«Расчеты по доходам от возмещения ущерба имуществу (за исключением страховых возмещений)» |
|
205 45 |
«Расчеты по доходам от прочих сумм принудительного изъятия» |
|
205 83 |
«Расчеты по субсидиям на иные цели» |
|
205 84 |
«Расчеты по субсидиям на осуществление капитальных вложений» |
|
205 89 |
«Расчеты по иным доходам» |
|
Расчеты по выданным авансам |
|
|
206 27* |
«Расчеты по авансам по страхованию» |
|
206 28* |
«Расчеты по авансам по услугам, работам для целей капитальных вложений» |
|
206 29* |
«Расчеты по авансам по арендной плате за пользование земельными участками и другими обособленными природными объектами» |
|
206 96 |
«Расчеты по авансам по оплате иных расходов» |
|
Расчеты с подотчетными лицами |
|
|
208 27* |
«Расчеты с подотчетными лицами по оплате страхования» |
|
208 28* |
«Расчеты с подотчетными лицами по оплате услуг, работ для целей капитальных вложений» |
|
208 29* |
«Расчеты с подотчетными лицами по оплате арендной платы за пользование земельными участками и другими обособленными природными объектами» |
|
208 93 |
«Расчеты с подотчетными лицами по оплате штрафов за нарушение законодательства о закупках и нарушение условий контрактов (договоров)» |
|
208 94 |
«Расчеты с подотчетными лицами по оплате штрафных санкций по долговым обязательствам» |
|
208 95 |
«Расчеты с подотчетными лицами по оплате других экономических санкций» |
|
208 96 |
«Расчеты с подотчетными лицами по оплате иных расходов» |
|
Расчеты по ущербу и иным доходам |
|
|
209 34 |
«Расчеты по доходам от компенсации затрат» |
|
209 36 |
«Расчеты по доходам бюджета от возврата дебиторской задолженности прошлых лет» |
|
209 41 |
«Расчеты по доходам от штрафных санкций за нарушение условий контрактов (договоров)» |
|
209 43 |
«Расчеты по доходам от страховых возмещений» |
|
209 44 |
«Расчеты по доходам от возмещения ущерба имуществу (за исключением страховых возмещений)» |
|
209 45 |
«Расчеты по доходам от прочих сумм принудительного изъятия» |
|
209 89 |
«Расчеты по иным доходам» |
|
Расчеты по принятым обязательствам |
|
|
302 27* |
«Расчеты по страхованию» |
|
302 28* |
«Расчеты по услугам, работам для целей капитальных вложений» |
|
302 29* |
«Расчеты по арендной плате за пользование земельными участками и другими обособленными природными объектами» |
|
302 93 |
«Расчеты по штрафам за нарушение условий контрактов (договоров)» |
|
302 95 |
«Расчеты по другим экономическим санкциям» |
|
302 96 |
«Расчеты по иным расходам» |
* Несмотря на то, что указанные аналитические счета уже введены, применяться они будут с 2019 года. Это связано с тем, что соответствующие данным счетам подстатьи 227, 228 и 229 КОСГУ будут применяться также с 2019 года (Письмо Минфина РФ от 16.04.2018 № 02-05-10/25298).
К сведению: дополнительную детализацию КОСГУ необходимо учитывать и при отражении доходов, расходов, резервов (соответствующие аналитические счета счетов 40110, 40120, 40140, 40150, 40160).
Доходы, расходы и расчеты прошлых отчетных периодов.
С 2018 года вводятся счета для отражения доходов, расходов и консолидированных расчетов за прошлые отчетные периоды:
|
Номер счета |
Название счета |
|
304 84 |
«Консолидируемые расчеты года, предшествующего отчетному» |
|
304 94 |
«Консолидируемые расчеты иных прошлых лет» |
|
304 86 |
«Иные расчеты года, предшествующего отчетному» |
|
304 96 |
«Иные расчеты прошлых лет» |
|
401 18 |
«Доходы финансового года, предшествующего отчетному» |
|
401 19 |
«Доходы прошлых финансовых лет» |
|
401 28 |
«Расходы финансового года, предшествующего отчетному» |
|
401 29 |
«Расходы прошлых финансовых лет» |
Указанные счета применяются для отражения бухгалтерских записей по ошибкам прошлых лет (п. 276, 281, 298 Инструкции № 157н в редакции Приказа № 64н).
Исключены счета
Приказом № 64н из Единого плана счетов исключены следующие счета:
1) 101 40 «Основные средства – предметы лизинга», 102 40 «Нематериальные активы – предметы лизинга», 105 40 «Материальные запасы – предметы лизинга», 107 40 «Предметы лизинга в пути». Название остальных счетов, используемых для отражения операций с лизинговым имуществом, заменено: счет 10440 «Амортизация прав пользования активами» (вместо «Амортизация предметов лизинга»); счет 10640 «Вложения в объекты финансовой аренды» (вместо «Вложения в предметы лизинга»).
Исключение (изменение) указанных счетов связано с тем, что теперь предметы лизинга в составе основных средств не выделяются.
Согласно п. 14, 18.1 СГС «Аренда» предметы лизинга являются объектами финансовой (неоперационной) аренды. При получении имущества по договору лизинга арендатор (пользователь имущества) отражает указанные активы в составе основных средств в общем порядке на соответствующих счетах 10110, 10120, 10130.
Таким образом, каких-либо обособленных счетов в составе основных средств для отражения лизингового имущества обновленный Единый план счетов не содержит;
2) 109 90 «Издержки обращения». По общему правилу издержками обращения признаются суммы затрат, произведенных учреждением в результате реализации товаров, в том числе в процессе продвижения товаров (например, расходы на рекламу, представительские расходы, связанные с продвижением товаров на рынке, и т. д.).
Издержки обращения не имеют отношения к формированию фактической себестоимости готовой продукции, работ и услуг, а относятся только к процессу реализации товаров.
Стоит отметить, что издержки обращения, как правило, возникают в коммерческих организациях, связанных с торговлей. Для государственных (муниципальных) учреждений наличие издержек обращения не характерно. Именно поэтому счет 109 90 редко использовался. К тому же правила ведения бухгалтерского учета в госсекторе позволяют относить затраты, не участвующие в формировании себестоимости товаров (работ, услуг), сразу на уменьшение финансового результата.
Скорей всего, законодатели руководствовались аналогичными доводами при принятии решения об исключении счета 109 90;
3) 205 82«Расчеты по невыясненным поступлениям». Теперь такие расчеты отражаются по счету 020581;
4) 206 91 «Расчеты по авансам по оплате прочих расходов». Для отражения таких расчетов введен счет 20696;
5) 209 83«Расчеты по иным доходам». Вместо него указанные расчеты будут отражаться на новом счете 20989;
6) 302 91 «Расчеты по прочим расходам». Для отражения аналогичных расчетов введен счет 30296.
Скорректировано наименование действующих счетов
Приведем в таблице счета, наименование которых в 2018 году звучит по-новому.
|
Номер счета |
Новое название |
Старое название |
|
По нефинансовым активам |
||
|
0 101 02 000 |
«Нежилые помещения (здания и сооружения)» |
«Нежилые помещения» |
|
0 101 03 000 |
«Инвестиционная недвижимость» |
«Сооружения» |
|
0 101 07 000 |
«Биологические ресурсы» |
«Библиотечный фонд» |
|
0 104 02 000 |
«Амортизация нежилых помещений (зданий и сооружений)» |
«Амортизация нежилых помещений» |
|
0 104 03 000 |
«Амортизация инвестиционной недвижимости» |
«Амортизация сооружений» |
|
0 104 07 000 |
«Амортизация биологических ресурсов» |
«Амортизация библиотечного фонда» |
|
Примечание. Смена наименований указанных счетов произошла в связи с перегруппировкой основных средств. Группировка основных средств по видам имущества в целях обособленного их отражения в учете с 1 января 2018 года осуществляется по-новому (п. 53 Инструкции № 157н, п. 7 СГС «Основные средства»*). Теперь в составе основных средств дополнительно выделяются:
Сооружения и библиотечный фонд, ранее отражавшиеся обособленно, в 2018 году следует включать в состав нежилых помещений и прочих основных средств соответственно |
||
|
По финансовым активам |
||
|
0 205 30 000 |
«Расчеты по доходам от оказания платных услуг (работ), компенсаций затрат» |
«Расчеты по доходам от оказания платных услуг» |
|
0 205 40 000 |
«Расчеты по суммам штрафов, пеней, неустоек, возмещений ущерба» |
«Расчеты по суммам принудительного изъятия» |
|
0 205 50 000 |
«Расчеты по безвозмездным поступлениям от бюджетов» |
«Расчеты по поступлениям от бюджетов» |
|
0 205 21 000 |
«Расчеты по доходам от операционной аренды» |
«Расчеты с плательщиками доходов от собственности» |
|
0 205 31 000 |
«Расчеты по доходам от оказания платных услуг (работ)» |
«Расчеты с плательщиками доходов от оказания платных работ, услуг» |
|
0 205 41 000 |
«Расчеты по доходам от штрафных санкций за нарушение законодательства о закупках» |
«Расчеты с плательщиками сумм принудительного изъятия» |
|
0 205 81 000 |
«Расчеты по невыясненным поступлениям» |
«Расчеты с плательщиками прочих доходов» |
|
0 208 91 000 |
«Расчеты с подотчетными лицами по оплате пошлин и сборов» |
«Расчеты с подотчетными лицами по оплате прочих расходов» |
|
0 209 40 000 |
«Расчеты по штрафам, пеням, неустойкам, возмещениям ущерба» |
«Расчеты по сумма принудительного изъятия» |
|
Примечание. Наименование приведенных аналитических счетов привязано к определенной статье (подстатье) КОСГУ, по которой отражаются соответствующие расчеты. В связи с введением в 2018 году дополнительной детализации статей КОСГУ и изменением в наименованиях изменилось и наименование счетов. К примеру, счет 00020521000 раньше соответствовал статье 120 «Доходы от собственности» КОСГУ, теперь – подстатье 121 «Доходы от операционной аренды» КОСГУ |
||
* Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Основные средства» утвержден Приказом Минфина РФ от 31.12.2016 № 257н.
* * *
Приказом № 64н в Единый план счетов внесены следующие изменения:
1) введены счета для отражения имущества в концессии, права пользования активами, обесценения активов;
2) счета по расчетам (20500, 20600, 20800, 20900, 30200) детализированы новыми аналитическими счетами;
3) добавлены счета для отражения бухгалтерских записей по ошибкам прошлых лет;
4) исключены счета, на которых ранее учитывались предметы лизинга и издержки обращения;
5) скорректировано название отдельных счетов в связи с перегруппировкой основных средств, а также с изменениями в порядке применения КОСГУ.
С учетом изменений Единого плана счетов приказами № 65н, № 66н, № 67н откорректированы также и планы счетов для казенных, бюджетных и автономных учреждений. Все изменения необходимо применять при формировании учетной политики и показателей бухгалтерского учета начиная с 2018 года.
