Автор: Т. Ю. Кошкина

Журнал "Бухгалтер Крыма: учет в унитарных предприятиях" № 11/2016

Рассмотрим отдельные вопросы, возникающие в части выделения НДС при осуществлении закупок, участниками которых являются организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСНО.

С 1 января 2017 года государственные и муниципальные унитарные предприятия независимо от видов осуществляемой ими деятельности при осуществлении закупок должны руководствоваться положениями Закона о контрактной системе[1]. (Воспользоваться правом осуществления закупок на основании Закона о закупках[2] можно будет только в ограниченных случаях[3].) В связи с этим рассмотрим отдельные вопросы, возникающие в части выделения НДС при осуществлении закупок, участниками которых являются организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСНО.

Упоминание об НДС в документации.

Вслучаях осуществления закупок на десятки и сотни миллионов рублей вопрос о том, вправе ли заказчик формировать начальную (максимальную) цену с учетом НДС, как правило, не возникает, поскольку обоснованно считается, что претендовать на участие в закупках будут плательщики этого налога. Иная ситуация возникает, когда изначально предполагается, что среди участников будут субъекты малого предпринимательства, не являющиеся плательщиками НДС, в частности «упрощенцы». Есть мнение, что в подобных случаях выделение НДС в документации о закупке ведет к нарушению прав «упрощенцев». Так ли это?

Нет, это мнение ошибочно. «Упрощенцы» неоднократно направляли и продолжают направлять жалобы в территориальные органы ФАС, пытаясь доказать факт необоснованного ограничения числа участников закупок. Однако уполномоченные органы признают такие жалобы необоснованными, указывая на отсутствие со стороны заказчиков нарушений законодательства. Вывод о том, что наличие в проекте контракта выделенной суммы НДС не нарушает прав участника-«упрощенца», представлен, в частности, в п. 3 Решения ФАС России от 26.11.2015 по делу № К-1628/15, п. 5 Решения ФАС России от 02.12.2015 по делу № К-1657/15.

Обязан ли заказчик исключить упоминание об НДС из проекта контракта по просьбе «упрощенца» – победителя закупки?

«Упрощенцы» – победители закупки в ответ на полученный для подписания контракт обычно направляют заказчикам протоколы разногласий, предлагая исключить упоминание об НДС из контракта. Должен ли заказчик вносить изменения в текст контракта?

Нет, не должен. Такой позиции придерживаются ФАС и Верховный суд. В частности, в Решении от 13.07.2016 по делу № ВП-353/16 ФАС признала необоснованной жалобу «упрощенца» на действия заказчика, отказавшегося учесть предложение победителя аукциона о заключении контракта и утверждении сметы (на проведение текущего ремонта здания) без НДС. Судьи Верховного суда также неоднократно подтверждали недопустимость исключения НДС из цены контракта при наличии указания на сумму налога в документации о закупке (определения от 26.06.2015 № 306-КГ15-7929 по делу № А65-16826/2014, от 25.08.2016 № 310-КГ16-10142 по делу № А14-14925/2015 и от 13.10.2016 № 308-КГ16-12777 по делу № А53-24060/2015). Позиция ВС РФ основана на положениях ст. 34 и 70 Закона о контрактной системе, согласно которым государственный контракт заключается на условиях, указанных в извещении о проведении электронного аукциона. Соответственно, если в проекте договора, размещенного заказчиком при проведении аукциона, было прописано, что цена контракта включает в себя НДС, лицо, принявшее участие в закупке (аукционе), надлежащим образом было об этом
осведомлено, поэтому контракт должен быть заключен на указанных условиях (то есть с выделением НДС).

К сведению

Исходя из ч. 1 ст. 34 Закона о контрактной системе контракт заключается на условиях, предусмотренных извещением об осуществлении закупки или приглашением принять участие в определении поставщика (подрядчика, исполнителя), документацией о закупке, заявкой, окончательным предложением участника закупки, с которым заключается контракт, за исключением случаев, в которых извещение об осуществлении закупки или приглашение принять участие в определении поставщика (подрядчика, исполнителя), документация о закупке, заявка, окончательное предложение не предусмотрены.

В соответствии с ч. 10 ст. 70 этого закона контракт заключается на условиях, указанных в извещении о проведении электронного аукциона и документации о таком аукционе, по цене, предложенной его победителем.

Справедливости ради отметим, что до недавнего времени территориальные управления ФАС нередко придерживались противоположного мнения. Рассмотрев полученную от «упрощенца» жалобу, контролеры выдавали заказчикам предписания об обязанности установления цены контракта в редакции протокола разногласий, то есть без выделения НДС. В таких случаях заказчикам в судебном порядке приходилось доказывать незаконность решений и предписаний антимонопольных органов (в дополнение к вышеперечисленным делам назовем постановления АС УО от 14.10.2016 № Ф09-8382/16 по делу № А34-6052/2015 и АС СКО от 21.07.2016 № Ф08-4781/2016 по делу № А32-32818/2015).

С учетом позиции ВС РФ можно сделать еще один вывод – о наличии у заказчика права признать «упрощенца» уклонившимся от заключения контракта в случае, если после отказа заказчика изменить формулировку контракта организация либо индивидуальный предприниматель своевременно не подписали его и не направили заказчику. Так, из Определения от 25.08.2016 № 310-КГ16-10142 по делу № А14-14925/2015 следует, что, получив проект контракта с указанием цены, включающей в себя НДС, предприниматель-«упрощенец» неоднократно направлял заказчику протоколы разногласий, которые были отклонены. В результате заказчик признал предпринимателя уклонившимся от заключения контракта. По итогам рассмотрения жалобы последнего антимонопольный орган признал заказчика нарушившим требования Закона о контрактной системе и обязал заключить с ИП контракт, учитывая особенностей системы налогообложения предпринимателя. В частности, было предложено при указании цены вместо указания суммы налога поставить прочерк; цену контракта не уменьшать на сумму НДС; произвести исполнение контракта по цене, в нем указанной, а сумму НДС признать прибылью победителя закупки.

Заказчик обратился в суд. Арбитры АС ЦО пришли к выводу о незаконности ненормативных актов антимонопольного органа (см. Постановление от 17.06.2016 № Ф10-1723/2016).

Предприниматель подал кассационную жалобу, однако судья Верховного суда решил, что нижестоящие судьи правильно применили нормы права, и отказал ИП в передаче жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ. Таким образом, фактически было подтверждено, что неподписание «упрощенцем» контракта в установленный срок (в связи с наличием разногласий по поводу обоснованности выделения НДС) – повод для признания его уклонившимся от заключения контракта, направления информации в уполномоченный орган и, в конечном итоге, включения соответствующих сведений об «упрощенце» в реестр недобросовестных поставщиков (подрядчиков, исполнителей) (см. ст. 104 Закона о контрактной системе и Правила ведения реестра недобросовестных поставщиков (подрядчиков, исполнителей)[4]).

Условие проекта контракта о предоставлении счета-фактуры.

Нередко участники подают жалобы, пытаясь доказать, что заказчик не вправе включать в проект контракта условие об обязанности предоставления поставщиком (подрядчиком, исполнителем) счета-фактуры. Свою позицию они обосновывают ссылкой на положения гл. 21 НК РФ (п. 1 ст. 168, п. 3 ст. 169), из которых вытекает, что счета-фактуры обязаны составлять плательщики этого налога, в число которых «спецрежимники» не входят.

Заказчики в подобных случаях приводят следующие аргументы:

  • действующее законодательство не запрещает оформление счетов-фактур при расчетах с лицами, не являющимися плательщиками НДС или освобожденными от уплаты данного налога либо применяющими УСНО;
  • указанные лица должны оформить счет-фактуру с внесением в графы 7 и 8 записи «Без НДС».

Принимая во внимание эти доводы, уполномоченные органы обычно встают на сторону заказчиков и признают жалобы необоснованными (см., например, решения ФАС России от 22.08.2016 по делу № К-1342/16, от 06.07.2016 по делу № К-1071/16 и от 24.06.2016 по делу № ВП-314/16, Кемеровского УФАС от 20.07.2016 по делу № 500/З-2016).

Однако, учитывая позицию ВС РФ, нельзя согласиться с мнением о том, что «упрощенцу» предоставлено право не выделять НДС в счете-фактуре. Заключение контракта с выделением НДС означает обязанность «упрощенца» выставить счета-фактуры, в которых указаны ставки и суммы налога. Поэтому соответствующие требования заказчика являются обоснованными.

О расчетах по контракту.

Сформулированная в названных определениях ВС РФ позиция позволяет ответить еще на два важных вопроса:

  • должен ли заказчик в одностороннем порядке уменьшить отраженную в контракте общую стоимость товаров (работ, услуг) на сумму НДС и удержать ее при окончательном расчете по контракту (то есть не доплатить поставщику (подрядчику, исполнителю) сумму налога);
  • вправе ли заказчик, перечисливший поставщику (подрядчику, исполнителю) всю предусмотренную контрактом сумму, требовать возврата НДС, считая сумму налога неосновательным обогащением поставщика (подрядчика, исполнителя).

По этим проблемам до недавнего времени не было единства мнений не только среди специалистов, но и среди арбитров. Одни указывали, что заказчик вправе не доплачивать сумму НДС «упрощенцу» и требовать ее возврата в случае, если товары (работы, услуги) оплачены полностью[5]. Другие придерживались противоположной точки зрения, причем как в ситуациях, когда НДС был выделен в контракте, так и в случаях, когда сумма налога не была им предусмотрена[6].

Учитывая обозначенный ВС РФ подход, следует констатировать, что, во-первых, заказчик обязан перечислить поставщику (подрядчику, исполнителю) денежные средства в полном объеме и, во-вторых, у заказчика нет оснований квалифицировать сумму НДС в качестве неосновательного обогащения и требовать ее возврата.

К сведению

Сумма НДС, полученная от заказчика в составе цены контракта, не является ни неосновательным обогащением, ни прибылью[7] «упрощенца», поскольку в силу п. 5 ст. 173 НК РФ у «упрощенца» возникает обязанность перечисления НДС в бюджет[8] и представления декларации в налоговый орган по месту своего учета. Причем обе эти обязанности возникают в том квартале, когда совершена операция по реализации (товар передан, результат работ принят, услуга оказана), а не тогда, когда «упрощенец» получил от заказчика денежные средства в счет оплаты. Дело в том, что основанием для уплаты НДС в бюджет является выставление покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога. Поэтому расчеты сторон не влияют на исполнение обязанности по уплате налога и представлению отчетности.

Изменение налогового режима поставщика (подрядчика, исполнителя) в течение срока действия контракта.

В случае заключения контракта на длительный срок возможна ситуация, когда у поставщика (подрядчика, исполнителя) изменится налоговый режим: «упрощенец» перейдет на общую систему налогообложения либо, наоборот, организация (ИП) «попрощается» с ОСНО и станет «упрощенцем». Как это повлияет на взаимоотношения сторон?

Минфин в ответ на вопрос об изменении условий контракта, если при его исполнении потребовалось включение поставщиком (подрядчиком, исполнителем) сумм, полученных по контракту, в базу по НДС, в Письме от 20.03.2016 № 02‑02‑15/17135 сообщил: если контракт содержит условие о том, что стоимость поставки товара (выполненной работы, оказанной услуги) не облагается НДС, но при исполнении контракта правовое положение поставщика (подрядчика, исполнителя) изменилось и получаемая им от заказчика сумма должна учитываться в базе по НДС[9], условия контракта требуется уточнить. При этом необходимо исходить из того, что цена контракта является твердой и определяется на весь срок исполнения. Иными словами, Минфин считает, что стороны, не пересматривая (не увеличивая) стоимость товаров, работ и услуг, должны выделить сумму НДС по соответствующей ставке[10].

Вместе с тем с учетом позиции ФАС и ВС РФ о необходимости указания НДС в заключаемом с «упрощенцем» контракте получается, что переход организации (ИП) на ОСНО не повлечет никаких последствий как для заказчика, так и для самого «упрощенца»-поставщика (подрядчика, исполнителя). Соответственно, в обратной ситуации (в случае перехода с ОСНО на УСНО) тоже не возникает обязанность вносить в контракт какие-либо уточнения.

Выводы.

Если среди участников закупки есть «упрощенцы» (организации, ИП), перед заказчиком встают проблемы, связанные с выделением в контракте (других документах) суммы НДС. До недавнего времени антимонопольные органы придерживались мнения о том, что контракт с «упрощенцем» заключается по предложенной организацией (ИП) цене, при этом в нем вместо суммы НДС ставится прочерк и предусмотренная контрактом сумма выплачивается поставщику (подрядчику, исполнителю) полностью без уменьшения на сумму НДС.

Появившиеся в июне, августе и октябре 2016 года определения Верховного суда содержат иную позицию. Во-первых, заказчики вправе выделять НДС в составе цены контракта независимо от того, какую систему налогообложения применяет поставщик (подрядчик, исполнитель). Во-вторых, «упрощенцев» по общим правилам можно признавать уклонившимися от заключения контракта, если они настаивали на внесении изменений в текст документа (в части НДС) и поэтому своевременно не подписали и не направили его заказчику. В-третьих, не противоречит закону условие контракта, обязывающее организацию (ИП) выставить счета-фактуры. В-четвертых, заказчик не вправе недоплатить сумму НДС при окончательном расчете с «упрощенцем»[11] либо требовать возврата суммы налога, если оплата товаров (работ, услуг) произведена полностью.

Вместе с тем необходимо учитывать, что точка в решении анализируемых проблем может быть поставлена только путем уточнения формулировок Закона о контрактной системе.


[1] Федеральный закон от 05.04.2013 № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд».

[2] Федеральный закон от 18.07.2011 № 223-ФЗ «О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц».

[3] См. дополнительно статью О. Е. Орловой «Новые правила закупок унитарных предприятий», № 3, 2016.

[4] Утверждены Постановлением Правительства РФ от 25.11.2013 № 1062.

[5] См, например Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2015 по делу № А05-463/2015.

[6] Постановления АС МО от 28.04.2016 по делу № А40-58179/15, АС ДВО от 02.06.2015 № Ф03-1962/2015 по делу № А37-662/2014 (Определением ВС РФ от 01.10.2015 №?303-ЭС15-11466 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра), Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.09.2015 № 15АП-14687/2015 по делу № А53-14077/2015 и от 27.08.2015 № 15АП-12729/2015 по делу № А53-10584/2015, решения Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 15.01.2016 по делу № А58-7734/2014, Арбитражного суда Красноярского края от 29.12.2014 по делу № А33-22157/2014 и др.

[7] В Письме ФАС России от 21.08.2014 № АЦ/33651/14 было указано, что сумма НДС признается прибылью «упрощенца» – победителя торгов, не являющегося плательщиком такого налога.

[8] Вывод о том, что учтенная в цене реализованных товаров (работ, услуг) сумма НДС обязательна к уплате в бюджет вне зависимости от применяемой системы налогообложения, представлен в Определении ВАС РФ от 21.02.2012 № ВАС-1045/12 по делу № А40-131937/10-59-1153.

[9] Полагаем, речь идет о переходе поставщика (подрядчика, исполнителя) с УСНО на ОСНО.

[10] Других разъяснений по обозначенной проблеме (применительно к контрактам, заключенным в соответствии с Законом о контрактной системе) нам найти не удалось.

[11] В противном случае поставщик (подрядчик, исполнитель), обратившись в суд, сможет добиться взыскания с заказчика не только задолженности, но и процентов за пользование чужими денежными средствами (ст. 395 ГК РФ).