Тухватуллин Р. Ш., начальник отдела аудита
ООО "Аудиторский и консультационный центр" (г. Казань)
Журнал "Учет в сфере образования" № 4/2009
Нередко образовательные учреждения получают пожертвования от физических и юридических лиц. Рассмотрим, как оприходовать их в связи с вступлением в действие новой Инструкции по бюджетному учету (инструкция по бюджетному учету, утвержденная приказом Минфина России от 30 декабря 2008 г. № 148н, действует с 1 января 2009 года). Также расскажем о налоговых и юридических нюансах, возникающих в этом случае.
Отражение ситуации в бухгалтерском учете
Бухгалтерский учет пожертвований будет зависеть от вида передаваемых активов (денежные средства, имущество, исключительные права и т. д.).
Инструкция № 148н не раскрывает особенностей учета полученных объектов в соответствии с договорами пожертвования. В частности, в данном нормативном документе приводятся особенности учета активов в рамках договоров дарения.
По мнению автора, особенности бюджетного учета в рамках договоров дарения в целом применимы и для операций в соответствии с договорами пожертвований.
В Инструкции №148н установлен единый порядок учета данных операций. Стоимость дара определяется как текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету плюс стоимость услуг, связанных с его доставкой, регистрацией и приведением до состояния, пригодного для использования.
ЧТО ЯВЛЯЕТСЯ ПОЖЕРТВОВАНИЕМ
Закон РФ от 10 июля 1992 г. № 3266-1 «Об образовании» позволяет образовательным учреждениям привлекать дополнительные средства за счет добровольных пожертвований и целевых взносов физических и юридических лиц.
Как показывает практика, бухгалтеры иногда путают понятия «пожертвование» и «дарение». А ведь между ними есть принципиальные отличия.
Согласно пункту 1 статьи 572 Гражданского кодекса РФ, по договору дарения имущественное право или вещь передается в собственность одаряемого безвозмездно. Пожертвованием же признается дарение вещи или права в общеполезных целях (п. 1 ст. 582 Гражданского кодекса РФ). Принимая по договору пожертвования актив, его можно использовать только в целях, определенных этим документом. Кроме того, в этом случае следует организовать раздельный учет актива и операций, связанных с ним. Дополнительно отметим, что в соответствии с пунктом 2 статьи 582 Гражданского кодекса РФ на принятие пожертвования не требуется чьего-либо разрешения или согласия.В целях исключения претензий со стороны контролирующих органов образовательному учреждению необходимо уделить особое внимание оформлению договора пожертвования.
По мнению автора, такой договор должен оформляться при каждом факте передачи объектов в форме пожертвования бюджетному учреждению.
Объекты, полученные по договору пожертвования, приходуют в учете в общем порядке (с использованием унифицированных форм).
Обратите внимание: с 1 января 2009 года вводится в действие приказ Минфина России от 1 сентября 2008 г. № 88н «О порядке осуществления федеральными бюджетными учреждениями операций со средствами, полученными от приносящей доход деятельности».
В соответствии с пунктом 1.1 этого нормативного акта сумма добровольных пожертвований относится именно к средствам от деятельности, приносящей доход. Она оценивается в рублях.
Таким образом, при отражении в бюджетном учете операций по договору пожертвования (дара) в 18-м разряде номера счета (код вида деятельности) необходимо использовать код 2.
ПРИМЕР
Детский интернат получил от коммерческой организации в качестве пожертвования персональный компьютер. Его рыночная стоимость - 20 000 руб.
Был составлен договор пожертвования.
Учреждение получило первичные документы на объект и составило соответствующий акт приема-передачи. Актив установили в компьютерном классе.
Бухгалтер записал:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
Принят к учету компьютер в качестве пожертвования | 2 101 04 310 «Увеличение стоимости машин и оборудования» | 2 401 01 180 «Прочие доходы» | 20 000 |
Начислена амортизация (100%) при выдаче компьютера в эксплуатацию | 2 401 01 271 «Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов» | 2 104 04 410 «Уменьшение стоимости машин и оборудования за счет амортизации» | 20 000 |
Отметим и такой факт. Пункт 43 Инструкции № 148н предусматривает, что на основные средства стоимостью от 3 тыс. до 20 тыс. руб. включительно амортизация начисляется в размере 100 процентов балансовой стоимости при вводе объекта в эксплуатацию. А нужно ли в рассматриваемом случае использовать счет 106 01 310 «Увеличение капитальных вложений в основные средства»?
Пункты 3 и 4 приложения № 1 к Инструкции № 148н допускают возможной (признают корректной) корреспонденцию счета 401 01 180 «Прочие доходы» как со счетом 106 01 310, так и со счетом 101 04 310 «Увеличение стоимости машин и оборудования». Однако использование счета 106 01 310 при безвозмездном получении основного средства от коммерческой организации пункт 75 Инструкции № 148н (регулирующий порядок учета операций по вложениям в объекты основных средств) не предусматривает. В то же время в пункте 21 Инструкции № 148н (где раскрыты правила принятия к бюджетному учету основных средств) при перечислении возможных случаев для применения счета 401 01 180 упомянуто об иных организациях, за исключением государственных и муниципальных.
Делаем вывод: поступление такого рода оформляется по правилам пункта 21 Инструкции № 148н. Принятие к бюджетному учету основного средства по сформированной стоимости отражается по дебету счета 101 04 310 и кредиту счета 401 01 180.
Налогообложение сумм, полученных в рамках договора пожертвования
В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 и подпунктом 1 пункта 2 статьи 251 Налогового кодекса РФ в базу по налогу на прибыль не включаются поступления в виде пожертвований при условии, что в учреждении организован раздельный учет.
Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями установлены статьей 321.1 Налогового кодекса РФ. Согласно нормам этой статьи, в составе налоговых доходов бюджетных учреждений не учитываются активы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников. Соответственно и затраты, производимые за счет этих средств, не включаются в состав налоговых расходов.
Из вышесказанного следует, что средства, полученные образовательным учреждением в виде пожертвований, рассматриваются как целевые поступления и не должны облагаться налогом на прибыль. Данная позиция подтверждена, в частности, письмом УМНС России по г. Москве от 2 декабря 2003 г. № 26-12/67731. В постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 28 ноября 2006 г. № А33-27286/05-Ф02-6274/06-С1 и ФАС Северо-Западного округа от 12 сентября 2006 г. № А05-2261/2005-26 судьи также пришли к выводу, что налогом на прибыль пожертвования не облагаются.
Однако наличие этой арбитражной практики доказывает, что инспекторы на местах обращают особое внимание на подобные операции и иногда настаивают, что платить с таких поступлений налог нужно. Поэтому особенно важно оформить все верно, чтобы суметь обосновать свою правоту.
Итак, при получении дара в рамках договора пожертвования необходимо придерживаться достаточно простых правил:
- в обязательном порядке заключать договоры пожертвования;
- прописывать в договорах четкую целевую направленность получаемых средств (объектов);
- организовывать раздельный учет поступившего дара посредством оформления различных налоговых регистров;
- использовать полученные денежные средства (имущество) строго по целевому назначению.
бюджетникам жертвуют физ лица.Договор нужен?