Принимая пожертвование, учтите его правильно

Тухватуллин Р. Ш., начальник отдела аудита
ООО "Аудиторский и консультационный центр" (г. Казань)

Журнал "Учет в сфере образования" № 4/2009

Нередко образовательные учреждения получают пожертвования от физических и юридических лиц. Рассмотрим, как оприходовать их в связи с вступлением в действие новой Инструкции по бюджетному учету (инструкция по бюджетному учету, утвержденная приказом Минфина России от 30 декабря 2008 г. № 148н, действует с 1 января 2009 года). Также расскажем о налоговых и юридических нюансах, возникающих в этом случае.

Отражение ситуации в бухгалтерском учете

Бухгалтерский учет пожертвований будет зависеть от вида передаваемых активов (денежные средства, имущество, исключительные права и т. д.).
Инструкция № 148н не раскрывает особенностей учета полученных объектов в соответствии с договорами пожертвования. В частности, в данном нормативном документе приводятся особенности учета активов в рамках договоров дарения.

По мнению автора, особенности бюджетного учета в рамках договоров дарения в целом применимы и для операций в соответствии с договорами пожертвований.

В Инструкции №148н установлен единый порядок учета данных операций. Стоимость дара определяется как текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету плюс стоимость услуг, связанных с его доставкой, регистрацией и приведением до состояния, пригодного для использования.

ЧТО ЯВЛЯЕТСЯ ПОЖЕРТВОВАНИЕМ

Закон РФ от 10 июля 1992 г. № 3266-1 «Об образовании» позволяет образовательным учреждениям привлекать дополнительные средства за счет добровольных пожертвований и целевых взносов физических и юридических лиц.

Как показывает практика, бухгалтеры иногда путают понятия «пожертвование» и «дарение». А ведь между ними есть принципиальные отличия.
Согласно пункту 1 статьи 572 Гражданского кодекса РФ, по договору дарения имущественное право или вещь передается в собственность одаряемого безвозмездно. Пожертвованием же признается дарение вещи или права в общеполезных целях (п. 1 ст. 582 Гражданского кодекса РФ). Принимая по договору пожертвования актив, его можно использовать только в целях, определенных этим документом. Кроме того, в этом случае следует организовать раздельный учет актива и операций, связанных с ним. Дополнительно отметим, что в соответствии с пунктом 2 статьи 582 Гражданского кодекса РФ на принятие пожертвования не требуется чьего-либо разрешения или согласия.

В целях исключения претензий со стороны контролирующих органов образовательному учреждению необходимо уделить особое внимание оформлению договора пожертвования.

По мнению автора, такой договор должен оформляться при каждом факте передачи объектов в форме пожертвования бюджетному учреждению. 

Объекты, полученные по договору пожертвования, приходуют в учете в общем порядке (с использованием унифицированных форм).

Обратите внимание: с 1 января 2009 года вводится в действие приказ Минфина России от 1 сентября 2008 г. № 88н «О порядке осуществления федеральными бюджетными учреждениями операций со средствами, полученными от приносящей доход деятельности».

В соответствии с пунктом 1.1 этого нормативного акта сумма добровольных пожертвований относится именно к средствам от деятельности, приносящей доход. Она оценивается в рублях.

Таким образом, при отражении в бюджетном учете операций по договору пожертвования (дара) в 18-м разряде номера счета (код вида деятельности) необходимо использовать код 2.

ПРИМЕР

Детский интернат получил от коммерческой организации в качестве пожертвования персональный компьютер. Его рыночная стоимость - 20 000 руб.
Был составлен договор пожертвования.

Учреждение получило первичные документы на объект и составило соответствующий акт приема-передачи. Актив установили в компьютерном классе.
Бухгалтер записал:

Отметим и такой факт. Пункт 43 Инструкции № 148н предусматривает, что на основные средства стоимостью от 3 тыс. до 20 тыс. руб. включительно амортизация начисляется в размере 100 процентов балансовой стоимости при вводе объекта в эксплуатацию. А нужно ли в рассматриваемом случае использовать счет 106 01 310 «Увеличение капитальных вложений в основные средства»?

Пункты 3 и 4 приложения № 1 к Инструкции № 148н допускают возможной (признают корректной) корреспонденцию счета 401 01 180 «Прочие доходы» как со счетом 106 01 310, так и со счетом 101 04 310 «Увеличение стоимости машин и оборудования». Однако использование счета 106 01 310 при безвозмездном получении основного средства от коммерческой организации пункт 75 Инструкции № 148н (регулирующий порядок учета операций по вложениям в объекты основных средств) не предусматривает. В то же время в пункте 21 Инструкции № 148н (где раскрыты правила принятия к бюджетному учету основных средств) при перечислении возможных случаев для применения счета 401 01 180 упомянуто об иных организациях, за исключением государственных и муниципальных.

Делаем вывод: поступление такого рода оформляется по правилам пункта 21 Инструкции № 148н. Принятие к бюджетному учету основного средства по сформированной стоимости отражается по дебету счета 101 04 310 и кредиту счета 401 01 180.

Налогообложение сумм, полученных в рамках договора пожертвования

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 и подпунктом 1 пункта 2 статьи 251 Налогового кодекса РФ в базу по налогу на прибыль не включаются поступления в виде пожертвований при условии, что в учреждении организован раздельный учет.

Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями установлены статьей 321.1 Налогового кодекса РФ. Согласно нормам этой статьи, в составе налоговых доходов бюджетных учреждений не учитываются активы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников. Соответственно и затраты, производимые за счет этих средств, не включаются в состав налоговых расходов.

Из вышесказанного следует, что средства, полученные образовательным учреждением в виде пожертвований, рассматриваются как целевые поступления и не должны облагаться налогом на прибыль. Данная позиция подтверждена, в частности, письмом УМНС России по г. Москве от 2 декабря 2003 г. № 26-12/67731. В постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 28 ноября 2006 г. № А33-27286/05-Ф02-6274/06-С1 и ФАС Северо-Западного округа от 12 сентября 2006 г. № А05-2261/2005-26 судьи также пришли к выводу, что налогом на прибыль пожертвования не облагаются.

Однако наличие этой арбитражной практики доказывает, что инспекторы на местах обращают особое внимание на подобные операции и иногда настаивают, что платить с таких поступлений налог нужно. Поэтому особенно важно оформить все верно, чтобы суметь обосновать свою правоту.

Итак, при получении дара в рамках договора пожертвования необходимо придерживаться достаточно простых правил:

- в обязательном порядке заключать договоры пожертвования;

- прописывать в договорах четкую целевую направленность получаемых средств (объектов);

- организовывать раздельный учет поступившего дара посредством оформления различных налоговых регистров;

- использовать полученные денежные средства (имущество) строго по целевому назначению.