Автор: Плошкина Л., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
В случае недостаточности средств по одному виду финансового обеспечения бюджетное (автономное) учреждение образования вправе осуществить заимствование денежных средств с иного вида финансового обеспечения. Рассмотрим, каким образом операции по внутреннему заимствованию денежных средств отражаются в бухгалтерском учете, а также в бухгалтерской отчетности бюджетных (автономных) учреждений образования. Приведем примеры.
Бухгалтерский учет заимствования денежных средств между КФО
Единые требования к бухгалтерскому учету в РФ установлены положениями Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 402-ФЗ).
Порядок ведения государственными (муниципальными) бюджетными и автономными учреждениями образования бухгалтерского учета регулируется:
-
федеральными стандартами бухгалтерского учета государственных финансов;
-
Инструкцией № 157н;
-
Инструкцией № 174н – для бюджетных учреждений образования;
-
Инструкцией № 183н – для автономных учреждений образования.
Операции по заимствованию (восстановлению) средств за счет иного источника финансового обеспечения отражаются в бухгалтерском учете с применением соответствующих счетов аналитического учета счета 0 304 06 000 «Расчеты с прочими кредиторами» (п. 281 Инструкции № 157н, п. 146, 147 Инструкции № 174н, п. 174, 175 Инструкции № 183н, Письмо Минфина России от 01.03.2018 № 02-06-10/13289).
В соответствии с нормами, установленными Приказом Минфина России от 29.11.2017 № 209н (далее – Порядок № 209н), счету 0 304 06 000 «Расчеты с прочими кредиторами» соответствуют подстатьи статей 730 «Увеличение прочей кредиторской задолженности» и 830 «Уменьшение прочей кредиторской задолженности» КОСГУ (п. 134 Инструкции № 174н, п. 162 Инструкции № 183н, п. 7.1, 15.3, 16.3 Порядка № 209н), выбор которых осуществляется в зависимости от типа контрагента.
В приложении к Письму Минфина России от 29.01.2021 № 02-06-07/5651 приведены бухгалтерские записи по возмещению кассовых расходов, связанных с заимствованием денежных средств с вида деятельности 4 «Субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания» и вида деятельности 2 «Приносящая доход деятельность» для погашения следующих видов обязательств, принятых по виду деятельности 5 «Субсидии на иные цели»:
-
возмещение целевых расходов на закупку материальных запасов;
-
расходы на оплату труда отдельных категорий работников.
Бухгалтерские записи по привлечению средств по виду финансового обеспечения 3 «Средства во временном распоряжении», направленных в рамках покрытия кассового разрыва при исполнении обязательства по виду деятельности 2 «Приносящая доход деятельность», приведены в Письме Минфина России от 28.12.2016 № 02-06-10/79177).
Для отражения в бухгалтерском учете бюджетного (автономного) учреждения образования операций по привлечению денежных средств по одному виду деятельности на исполнение обязательств по другому (в пределах остатка средств на счете учреждения) с последующим возмещением формируются следующие записи:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Обоснование |
|
По виду деятельности, с которого осуществляется заимствование средств |
|||
|
Перечислены денежные средства для погашения обязательств учреждения образования, принятых по иному источнику финансового обеспечения |
0 304 06 832* |
0 201 11 610 |
Пункт 147 Инструкции № 174н, п. 78, 175 Инструкции № 183н, п. 367 Инструкции № 157н, Письмо Минфина России № 02-06-10/79177 |
|
Поступили денежные средства от возмещения заимствования для иного источника финансового обеспечения |
0 201 11 510 |
0 304 06 732* |
Пункты 84, 146 Инструкции № 174н, п. 77, 87, 174 Инструкции |
|
По виду деятельности, на который осуществляется привлечение средств |
|||
|
Поступили денежные средства с иного источника финансового обеспечения для погашения обязательств учреждения образования |
0 201 11 510 |
0 304 06 732** |
Пункты 84, 146 Инструкции № 174н, п. 77, 87, 174 Инструкции |
|
Погашена задолженность по принятым обязательствам за счет привлеченных денежных средств |
0 302 хх 83х |
0 201 11 610 |
Пункт 129 Инструкции № 174н, п. 157 Инструкции № 183н, Письмо Минфина России № 02-06-10/79177 |
|
Перечислены денежные средства в счет возмещения денежных средств, привлеченных для погашения принятых обязательств с иного источника финансового обеспечения |
0 304 06 832** Забалансовый счет 18 |
0 201 11 610 |
Пункт 147 Инструкции № 174н, п. 78, 175 Инструкции № 183н, п. 367 Инструкции № 157н, Письмо Минфина России № 02-06-10/79177 |
* Контрагент – учреждение образования по лицевому счету, соответствующему источнику финансового обеспечения, на который осуществляется привлечение денежных средств.
** Контрагент – учреждение образования по лицевому счету, соответствующему источнику финансового обеспечения, с которого осуществляется привлечение денежных средств.
Рассмотрим примеры заимствования денежных средств с одного источника финансового обеспечения для погашения обязательств учреждения образования, имеющихся по иному источнику финансового обеспечения.
Пример 1.
Соглашением о предоставлении целевой субсидии на иные цели предусмотрено предоставление ФГБОУ ВО «Государственный университет» средств на осуществление капитального ремонта кровли здания университета в размере 800 000 руб.
На проведение ремонтных работ учреждением был заключен государственный контракт с коммерческой организацией, по которому подрядчик выполнил работы в полном объеме и в срок, установленный в контракте.
На момент исполнения учреждением своих обязательств по оплате выполненных работ субсидия на иные цели не поступила на лицевой счет учреждения, открытый в органе Федерального казначейства.
Ректором университета принято решение о заимствовании средств учреждения, полученных от предпринимательской деятельности, на погашение задолженности перед подрядчиком, имеющейся по источнику финансового обеспечения 5 «Субсидии на иные цели».
На основании приказа ректора операции по привлечению средств с КФО 2 для погашения задолженности, сложившейся по КФО 5, отражены в бухгалтерском учете учреждения.
В соответствии с требованиями Инструкции № 174н по КФО 2 сформированы следующие бухгалтерские записи:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
|
Предоставление на КФО 5 заимствования денежных средств |
|||
|
Перечислены денежные средства для погашения обязательств учреждения, принятых по КФО 5 |
2 304 06 832* |
2 201 11 610 |
800 000 |
|
Поступление с КФО 5 возмещения заимствованных денежных средств |
|||
|
Поступили с КФО 5 денежные средства от возмещения заимствования |
2 201 11 510 |
2 304 06 732* |
800 000 |
* Контрагент – ФГБОУ ВО «Государственный университет» по лицевому счету, открытому в органе Федерального казначейства для учета денежных средств по КФО 5.
В соответствии с требованиями Инструкции № 174н по КФО 5 сформированы следующие бухгалтерские записи:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
|
Оприходование работ по капитальному ремонту кровли |
|||
|
Отражена задолженность перед подрядчиком за выполненные работы по капитальному ремонту кровли |
5 109 60 225 |
5 302 25 734 |
800 000 |
|
Поступление с КФО 2 заимствованных денежных средств |
|||
|
Поступили денежные средства с КФО 2 для погашения задолженности перед подрядчиком за выполненные работы по капитальному ремонту кровли |
5 201 11 510 |
5 304 06 732* |
800 000 |
|
Погашение задолженности перед подрядчиком |
|||
|
Погашена задолженность перед подрядчиком за выполненные работы по капитальному ремонту кровли |
5 302 25 834 |
5 201 11 610 |
800 000 |
|
Поступление от учредителя средств целевой субсидии |
|||
|
Поступила от учредителя субсидия на иные цели для оплаты выполненных работ по капитальному ремонту кровли |
5 201 11 510 |
5 205 62 661 |
800 000 |
|
Возврат на КФО 2 заимствованных денежных средств |
|||
|
Перечислены денежные средства в счет возмещения денежных средств, привлеченных с КФО 2 для погашения задолженности перед подрядчиком за выполненные работы по капитальному ремонту кровли |
5 304 06 832* |
5 201 11 610 |
800 000 |
* Контрагент – ФГБОУ ВО «Государственный университет» по лицевому счету, открытому в органе Федерального казначейства для учета денежных средств по КФО 2.
Рассмотрим пример заимствования денежных средств между КФО для осуществления расходов текущего характера.
Пример 2.
В соответствии с планом ФХД ГАОУ СПО «Сельскохозяйственный колледж», утвержденным на 2022 год, предусмотрены расходы на приобретение продуктов питания для ученической столовой.
На основании заключенного договора поставщик (коммерческая организация) осуществил поставку продуктов питания на сумму 150 000 руб.
На момент погашения задолженности перед поставщиком за поставленные продукты питания на лицевом счете учреждения, открытом в органе Федерального казначейства для учета средств субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания, числился остаток в размере 30 000 руб.
Руководителем учреждения принято решение о заимствовании средств учреждения, полученных от предпринимательской деятельности, на погашение задолженности перед поставщиком продуктов питания на сумму 120 000 руб.
На основании приказа руководителя в соответствии с требованиями Инструкции № 183н по КФО 2 сформированы следующие бухгалтерские записи:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Обоснование |
|
Предоставление на КФО 4 заимствования денежных средств |
|||
|
Перечислены денежные средства для погашения обязательств учреждения, принятых по КФО 4 |
2 304 06 832* |
2 201 11 610 |
120 000 |
|
Поступление с КФО 4 возмещения заимствованных денежных средств |
|||
|
Поступили с КФО 4 денежные средства от возмещения заимствования |
2 201 11 510 |
2 304 06 732* |
120 000 |
* Контрагент – ГАОУ СПО «Сельскохозяйственный колледж» по лицевому счету, открытому в органе Федерального казначейства для учета денежных средств по КФО 4.
В соответствии с требованиями Инструкции № 183н по КФО 4 сформированы следующие бухгалтерские записи:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Обоснование |
|
Оприходование продуктов питания |
|||
|
Отражена задолженность перед поставщиком за поставленные продукты питания |
4 105 32 342 |
4 302 34 734 |
120 000 |
|
Поступление с КФО 2 заимствованных денежных средств |
|||
|
Поступили денежные средства с КФО 2 для погашения задолженности перед поставщиком за поставленные продукты питания |
4 201 11 510 |
4 304 06 732* |
120 000 |
|
Погашение задолженности перед поставщиком |
|||
|
Погашена задолженность перед поставщиком за поставленные продукты питания |
4 302 34 834 |
4 201 11 610 |
120 000 |
|
Поступление от учредителя средств субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания |
|||
|
Поступила от учредителя субсидия на выполнение государственного (муниципального) задания (в соответствии с соглашением о предоставлении субсидии, в объеме месячного финансирования) |
4 201 11 510 |
4 205 31 661 |
300 000 |
|
Возврат на КФО 2 заимствованных денежных средств |
|||
|
Перечислены денежные средства в счет возмещения денежных средств, привлеченных с КФО 2 для погашения задолженности перед поставщиком за поставленные продукты питания |
4 304 06 832* |
4 201 11 610 |
120 000 |
* Контрагент – ГАОУ СПО «Сельскохозяйственный колледж» по лицевому счету, открытому в органе Федерального казначейства для учета денежных средств по КФО 2.
Закрытие счета 0 304 06 000 в конце финансового года
По общему правилу, установленному п. 300 Инструкции № 157н, п. 156 Инструкции № 174н, п. 184 Инструкции № 183н, суммы показателей по счету 0 304 06 000 «Расчеты с прочими кредиторами», сформированные по итогам деятельности бюджетного (автономного) учреждения образования на текущий финансовый год, подлежат закрытию на финансовый результат прошлых отчетных периодов в конце отчетного периода.
Заключительные операции по счету 0 304 06 000 «Расчеты с прочими кредиторами» формируются следующим образом:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Обоснование |
|
Отнесены на финансовый результат прошлых отчетных периодов показатели расчетов с прочими кредиторами |
0 401 30 000 |
0 304 06 73х |
Пункт 156 Инструкции |
|
0 304 06 83х |
0 401 30 000 |
При этом если до конца финансового года расчеты по заимствованию денежных средств между источниками финансового обеспечения с последующим их возмещением не завершены, то бухгалтерские записи по счету 0 304 06 «Расчеты с прочими кредиторами» не формируются (п. 156 Инструкции № 174н, п. 184 Инструкции № 183н, п. 19 Инструкции № 33н, Письмо Минфина России № 02-06-10/13289).
Отражение операций по заимствованию денежных средств между КФО в бухгалтерской отчетности
Операции по привлечению учреждением образования денежных средств между источниками финансового обеспечения с последующим их возмещением отражаются в бухгалтерской отчетности в соответствии с положениями Инструкции № 33н.
Отражение заимствования денежных средств в форме 0503730
Остаток по счету 0 304 06 000 «Расчеты с прочими кредиторами» подлежит отражению в строке 433 баланса государственного (муниципального) учреждения (далее – баланс (ф. 0503730)) (п. 156 Инструкции № 174н, п. 184 Инструкции № 183н, п. 19 Инструкции № 33н, Письмо Минфина России № 02-06-10/13289).
Отражение заимствования денежных средств в форме 0503737
В соответствии с разъяснениями, направленными в Письме Минфина России № 02-06-07/5651, операции по заимствованию денежных средств между различными КФО подлежат раскрытию в отчете об исполнении учреждением плана его финансово-хозяйственной деятельности (ф. 0503737).
|
Раздел формы 0503737 |
Строка формы 0503737 |
Показатель по счету бухгалтерского учета |
|
3 «Источники финансирования дефицита средств учреждения» |
Строка 831 |
0 304 06 732 (в части кредитовых оборотов счета) |
|
Строка 832 |
0 304 06 832 (в части дебетовых оборотов счета) |
|
|
2 «Расходы учреждения» |
В соответствии с направлением осуществленных расходов |
Забалансовый счет 18 |
Отражение заимствования денежных средств в форме 0503723
В соответствии с примером, приведенным в Письме Минфина России № 02-06-10/79177, операции по привлечению денежных средств с одного вида финансового обеспечения для погашения обязательств учреждения образования, принятых по иному виду финансового обеспечения, подлежат раскрытию в отчете о движении денежных средств учреждения (ф. 0503723).
|
Раздел формы 0503723 |
Строка формы 0503723 |
Графа формы 0503723 |
|
2 «Выбытия» |
В соответствии с направлением осуществленных расходов |
Графа 4 «За отчетный период» |
|
3 «Изменения остатков средств» По операциям с денежными средствами, не относящимся к поступлениям и выбытиям, в том числе: |
Строка 400 |
|
|
со средствами во временном распоряжении |
Строка 440 |
|
|
по возврату дебиторской задолженности прошлых лет |
Строка 410 |
|
|
3 «Изменения остатков средств» По изменению остатков средств при управлении остатками, в том числе: |
Строка 460 |
|
|
поступление денежных средств при управлении остатками |
Строка 463 |
|
|
Изменение остатков средств, в том числе: |
Строка 500 |
|
|
за счет увеличения денежных средств |
Строка 501 |
|
|
за счет уменьшения денежных средств |
Строка 502 |
Отражение заимствования денежных средств в форме 0503769
В соответствии с п. 69 Инструкции № 33н данные об операциях по счету 0 304 06 000 «Расчеты с прочими кредиторами» подлежат раскрытию в сведениях по дебиторской и кредиторской задолженности учреждения (ф. 0503769) (далее – сведения (ф. 0503769)) с учетом следующих особенностей:
-
дебетовые остатки по счету 0 304 06 000 отражаются в графах 2, 9, 12 сведений (ф. 0503769) со знаком минус;
-
положительный результат показателей граф 9 и 2 приводится в графе 5 сведений (ф. 0503769);
-
отрицательный результат показателей граф 9 и 2 сведений (ф. 0503769) – в графе 7 сведений (ф. 0503769).
При этом показатели по счету 0 304 06 000 «Расчеты с прочими кредиторами» отражаются в сведениях (ф. 0503769) после заключительных оборотов по счету на сумму незавершенных расчетов по внутреннему заимствованию средств, указанных в балансе (ф. 0503730).
* * *
В заключение отметим, что в соответствии с п. 23 Инструкции № 33н данные о привлечении денежных средств по одному источнику финансового обеспечения для погашения обязательств, принятых по иному источнику финансового обеспечения, с их дальнейшим возмещением не отражаются в справке (ф. 0503725), поскольку указанные операции не связаны с реорганизацией или изменением типа учреждения.
