Детализация прямых затрат медицинского учреждения

Автор: Малова Е., эксперт журнала

Журнал "Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение" № 4/2022

Все операции, совершаемые в рамках финансово-хозяйственной деятельности учреждения, можно условно разделить на две группы: операции по доходам и операции по расходам. В статье мы акцентируем внимание на вопросах, касающихся учета прямых затрат, непосредственно связанных с оказанием услуг.

Общие положения по учету затрат

Бухгалтерский учет расходов формирующих себестоимость ведется на соответствующих счетах счета 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг». Организация учета таких затрат с использованием этого счета описана в п. 134–140 Инструкции № 157н[1]. Здесь предлагается распределять затраты по способу их отнесения на себестоимость на прямые, накладные.

Прямые затраты	Накладные затраты
Расходы, напрямую связанные с изготовлением (выполнением) соответствующей готовой продукции, работы, услуги, непосредственно относимые на себестоимость единицы готовой продукции, работы (услуги)	Расходы, непосредственно связанные с изготовлением партий готовой продукции, выполнением работ, оказанием услуг, относимые на себестоимость единицы готовой продукции, работы (услуги) путем их распределения

Для учета затрат применяются счета:

• 0 109 60 000 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг»;

• 0 109 70 000 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг».

Кроме перечисленных выше расходов, учреждение несет общехозяйственные расходы, которые согласно утвержденной им учетной политике распределяются на себестоимость реализованной готовой продукции, оказанных работ, услуг, а в части не распределяемых расходов – на увеличение расходов текущего финансового года. Учет таких расходов ведется с применением счета 0 109 80 000 «Общехозяйственные расходы».

Заметим, что затраты, произведенные учреждением в результате реализации готовой продукции, в том числе в процессе ее продвижения на рынке, относятся к издержкам обращения от реализации, не включаются в себестоимость готовой продукции, работ (услуг) и отражаются в составе расходов, относимых на финансовый результат текущего периода (п. 28 СГС «Запасы»[2]).

Для справки

Аналитический учет по счету 0 109 60 000 ведется в разрезе подстатей КОСГУ в соответствии с экономическим содержанием хозяйственной операции (п. 40 Инструкции № 162н[3], п. 59 Инструкции № 174н[4], п. 59 Инструкции № 183н[5]). Подстатья КОСГУ указывается в 24–26-м разрядах счета 0 109 60 000 в соответствии с требованиями Порядка № 209н[6]. Для ведения аналитического учета себестоимости готовой продукции (работ, услуг) используется многографная карточка (ф. 0504054). Записи в нее вносятся в разрезе видов услуг, оказываемых учреждением здравоохранения, и по видам расходов (п. 139 Инструкции № 157н). Информация по формированию себестоимости оказываемых услуг обобщается в журнале по прочим операциям (ф. 0504071) (п. 140 Инструкции № 157н).

Учет прямых затрат медорганизации

В соответствии с п. 134 Инструкции № 157н, п. 28 СГС «Запасы» к прямым расходам относятся затраты, напрямую связанные с производством конкретной продукции (выполнением работ, оказанием услуг) и непосредственно относимые на себестоимость единицы готовой продукции, работы (услуги).

Отметим, что базовый норматив затрат, непосредственно связанных с оказанием государственной услуги, определен п. 19 Постановления Правительства РФ от 26.06.2015 № 640. На основании базового норматива затрат в состав прямых расходов учреждения здравоохранения могут быть включены:

• затраты на оплату труда работников с оказанием медицинских услуг;

• начисления на выплаты по оплате труда работников, непосредственно связанные с оказанием медицинских услуг;

• затраты на приобретение материальных запасов, используемых при оказании медицинских услуг;

• затраты на приобретение движимого имущества (основных средств и нематериальных активов), участвующего в оказании медицинских услуг, а также затраты на аренду указанного имущества;

• затраты на формирование резерва на полное восстановление состава объектов особо ценного движимого имущества, участвующего в оказании медицинских услуг;

• затраты на содержание объектов недвижимого имущества и (или) особо ценного движимого имущества, участвующего в оказании медицинских услуг;

• иные затраты, непосредственно связанные с оказанием медицинских услуг.

Для справки

При изготовлении одного (единственного) вида готовой продукции, работ, услуг все затраты, непосредственно связанные с производством готовой продукции, выполнением работ, оказанием услуг, относятся к прямым расходам (п. 134 Инструкции № 157н, п. 28 СГС «Запасы»).

В целях осуществления детализированного финансового контроля за расходованием средств каждое учреждение на основании специфики его деятельности в рамках учетной политики организации вправе выбрать свой метод дополнительной (не установленной законодательно) детализации прямых расходов на счете 0 109 60 000.

При разработке методики учета прямых расходов на счете 0 109 60 000 нужно учитывать следующие аспекты:

• цель организации детализации расходов;

• структуру учреждения здравоохранения;

• виды финансового обеспечения учреждения здравоохранения;

• виды медицинской помощи, оказываемой учреждением здравоохранения;

• категории населения, которым оказывается медицинская помощь;

• оказание учреждением здравоохранения услуг, не связанных с ведением медицинской деятельности, и другие важные аспекты.

Рассмотрим возможные методы детализации прямых расходов учреждения здравоохранения.

Детализация по типам оказываемых услуг

Данный тип детализации расходов рекомендуется применять в случае ведения учреждением здравоохранения двух (или нескольких) принципиально разных видов предпринимательской деятельности. Такими видами деятельности, в частности, могут быть:

1) деятельность, связанная с оказанием медицинских услуг;

2) деятельность, связанная с предоставлением в аренду помещений и (или) движимого имущества.

В этом случае возможно обобщение расходов, связанных с ведением каждого из видов деятельности, на отдельном субсчете счета 2 109 60 000:

Тип оказываемых услуг	Счет учета прямых расходов	Область применения
Медицинские услуги	2 109 61 000	КВФО 2
Услуги по аренде имущества	2 109 62 000	КВФО 2

Важно отметить, что каждый из видов услуг, оказываемых учреждением здравоохранения на платной основе, должен быть предусмотрен уставом организации.

Данный вид детализации организуется только для расходов по КВФО 2 – приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения).

Детализация по профилям медицинских услуг

При оказании учреждением здравоохранения медицинских услуг различных профилей целесообразно обобщать информацию о расходах, связанных с каждым из профилей медицинской деятельности, на отдельном субсчете счета 0 109 60 000:

Профиль медицинских услуг	Счет учета прямых расходов	Область применения
Услуги хирургического профиля	0 109 61 000	КВФО 2, 4, 7
Услуги терапевтического профиля	0 109 62 000	КВФО 2, 4, 7
Стоматологические услуги	0 109 63 000	КВФО 2, 4, 7

Пример 1

В учреждении здравоохранения сформированы следующие отделения: неврологическое, кардиологическое, детское терапевтическое, нейрохирургическое, хирургическое, травматологическое и отделение челюстно-лицевой хирургии. В соответствии с учетной политикой учреждения прямые расходы распределяются на субсчетах счета 0 109 60 000 в зависимости от профиля медицинской деятельности:

• расходы, связанные с оказанием услуг хирургического профиля, – счет 0 109 61 000;

• расходы, связанные с оказанием услуг терапевтического профиля, – счет 0 109 62 000.

В бухгалтерском учете учреждения здравоохранения прямые расходы группируются следующим образом:

Профиль медицинских услуг	Отделение	Счет учета прямых расходов
Хирургический	Нейрохирургическое, хирургическое, травматологическое, челюстно-лицевой хирургии	0 109 61 000
Терапевтический	Неврологическое, кардиологическое, детское терапевтическое	0 109 62 000

Рассмотренный в примере вид детализации организуется для расходов, осуществляемых за счет всех источников финансирования:

• 2 – приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения);

• 4 – субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания;

• 7 – средства по обязательному медицинскому страхованию.

Детализация по категориям населения

В случае оказания учреждением здравоохранения медицинских услуг как взрослому, так и детскому населению возможно проведение анализа расходов учреждения по категориям населения.

Тип оказываемых услуг	Счет учета прямых расходов	Область применения
Медицинские услуги, оказываемые взрослому населению	0 109 61 000	КВФО 2, 4, 7
Медицинские услуги, оказываемые детскому населению	0 109 62 000	КВФО 2, 4, 7

Пример 2

В структуре поликлинического объединения сформированы 4 поликлиники: две взрослых и две детских. В соответствии с учетной политикой учреждения здравоохранения прямые расходы распределяются на субсчетах счета 0 109 60 000 в зависимости от категории населения:

• расходы, связанные с оказанием услуг взрослому населению, – счет 0 109 61 000;

• расходы, связанные с оказанием услуг детскому населению, – счет 0 109 62 000.

В бухгалтерском учете поликлинического объединения прямые расходы группируются следующим образом:

Категория населения	Поликлиника	Счет учета прямых расходов
Взрослые	Взрослая № 1 и 2	0 109 61 000
Дети	Детская № 1 и 2	0 109 62 000

Рассмотренный в примере вид детализации целесообразно применять для расходов, осуществляемых за счет всех источников финансирования, – КВФО 2, 4, 7.

Детализация по условиям оказания медпомощи

При необходимости ведения бухгалтерского учета прямых расходов учреждения в зависимости от условий оказания медицинской помощи детализацию на счете 0 109 60 000 целесообразно организовать по видам оказания медицинской помощи: в стационарных условиях, в амбулаторных условиях или в условиях дневного стационара.

Тип оказываемых услуг	Счет учета прямых расходов	Область применения
Медицинские услуги, оказываемые в стационарных условиях	0 109 61 000	КВФО 2, 4, 7
Медицинские услуги, оказываемые в амбулаторных условиях	0 109 62 000	КВФО 2, 4, 7
Медицинские услуги, оказываемые в условиях дневных стационаров	0 109 63 000	КВФО 2, 4, 7

Применение данного вида детализации возможно для расходов, осуществляемых за счет всех источников финансирования: КВФО 2, 4, 7.

Дополнительная детализация прямых затрат

При введении дополнительной (не предусмотренной законодательством) детализации прямых расходов в учетной политике учреждения здравоохранения необходимо утвердить:

• способ ведения аналитического учета прямых расходов для каждого источника финансирования;

• полный перечень прямых расходов, учет которых ведется на счете 0 109 60 000;

• субсчет счета 0 109 60 000 для учета конкретного вида прямых расходов;

• метод распределения прямых расходов на конкретный вид услуги, применяемый при невозможности отнесения полной стоимости расходов на конкретный вид услуги.

Кроме того, в учетной политике нужно зафиксировать метод распределения накладных (счет 0 109 70 000) и общехозяйственных расходов (счет 0 109 80 000) на счет 0 109 60 000.

К сведению

Метод распределения накладных расходов между объектами калькулирования выбирается медицинским учреждением так, чтобы оптимизировать степень полезности учетных данных для целей управления при допустимом уровне трудоемкости учетных процедур. Выбранный вариант распределения накладных расходов организация закрепляет в учетной политике.

Корреспонденция счетов по учету прямых затрат

В бухгалтерском (бюджетном) учете учреждения здравоохранения будет оформлена следующая бухгалтерская запись:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Обоснование
Отнесение на себестоимость услуг прямых расходов учреждения здравоохранения	0 109 60 2xx	0 302 xx 73x 0 208 xx 667 0 104 xx 4xx 0 303 xx 731 0 105 xx 44x 0 101 xx 410	Пункт 60 Инструкции № 174н, п. 60 Инструкции № 183н

Отнесение себестоимости готовой продукции (работ, услуг) в уменьшение финансового результата текущего финансового года в бухгалтерском (бюджетном) учете бюджетного (автономного) учреждения здравоохранения отражается в корреспонденции со счетом 0 401 10 1xx следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Обоснование
Списание себестоимости оказанных услуг на финансовый результат текущего финансового года	0 401 10 1xx	0 109 60 2xx	Пункт 67 Инструкции № 174н, п. 67 Инструкции № 183н

Пример 3

Бюджетное учреждение здравоохранения в текущем финансовом году произвело закупку медикаментов и расходных материалов медицинского назначения на общую сумму 200 000 руб., в том числе:

• лекарственных препаратов для хирургического отделения – 50 000 руб.;

• расходных материалов медицинского назначения для офтальмологического отделения – 150 000 руб.

Доставка медикаментов была оплачена по отдельному договору, ее стоимость составила 15 000 руб.

Закупка медикаментов и транспортных услуг произведена у коммерческих организаций за счет средств субсидии на выполнение государственного задания.

В структуре учреждения здравоохранения выделено 4 медицинских отделения: хирургическое, офтальмологическое, урологическое и отоларингологическое. Согласно рабочему плану счетов учреждения здравоохранения, утвержденному в рамках учетной политики, учет прямых расходов ведется отдельно по каждому отделению на следующих субсчетах счета 0 109 000:

Отделение учреждения здравоохранения	Счет учета прямых расходов
Хирургическое	0 109 61 000
Офтальмологическое	0 109 62 000
Урологическое	0 109 63 000
Отоларингологическое	0 109 64 000

В соответствии с методикой, утвержденной учетной политикой учреждения здравоохранения, стоимость транспортных услуг распределена пропорционально стоимости медикаментов и расходных материалов медицинского назначения в общей стоимости услуг по доставке:

Доставкамедикаменты = 15 000 руб. / 200 000 руб. x 50 000 руб. = 3 750 руб.;

Доставкарасходные материалы = 15 000 руб. / 200 000 руб. x 150 000 руб. = 11 250 руб.

С учетом произведенного распределения транспортных услуг в бухгалтерском учете учреждения здравоохранения сформированы следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В момент поступления медикаментов в аптеку учреждения
Отражены вложения в материальные запасы в размере стоимости медикаментов и расходных материалов медицинского назначения	4 106 34 341	4 302 34 734	200 000
Отражены вложения в материальные запасы в размере стоимости транспортных услуг	4 106 34 341	4 302 22 734	15 000
Медикаменты и расходные материалы медицинского назначения приняты к учету по сформированной стоимости (с учетом транспортных услуг)	4 105 31 341	4 106 34 341	215 000
В момент выдачи медикаментов и расходных изделий медицинского назначения из аптеки
Отражено списание на нужды учреждения выданных в хирургическое отделение медикаментов	4 109 61 272	4 105 31 441	53 750
Отражено списание на нужды учреждения выданных в офтальмологическое отделение расходных материалов медицинского назначения	4 109 62 272	4 105 31 441	161 250
В последний день месяца
Себестоимость израсходованных медикаментов отнесена на расходы текущего финансового года хирургического отделения	4 401 10 131	4 109 61 272	53 750
Себестоимость израсходованных расходных материалов медицинского назначения отнесена на расходы текущего финансового года офтальмологического отделения	4 401 10 131	4 109 62 272	161 250

Пример 4

Бюджетное учреждение здравоохранения (детская поликлиника) закупило за счет средств от предпринимательской деятельности услуги клининговой компании по профессиональной уборке помещений на общую сумму 80 000 руб.

В детской поликлинике на платной основе оказываются услуги ЛФК и предоставлены в аренду 10 кв. м под размещение аптечного киоска. Согласно заключенному договору аренды расходы по содержанию арендованных площадей несет арендодатель.

Профессиональная уборка произведена на площади 800 кв. м, в том числе в переданном в аренду помещении.

Согласно рабочему плану счетов детской поликлиники, утвержденному в рамках учетной политики, учет прямых расходов по КВФО 2 ведется отдельно по каждому типу услуг на следующих субсчетах счета 0 109 000:

Тип платных услуг	Счет учета прямых расходов
Медицинские услуги	2 109 61 000
Предоставление площадей в аренду	2 109 62 000

Учетной политикой детской поликлиники предусмотрено распределение стоимости услуг пропорционально их общей стоимости.

Произведен расчет стоимости услуг клининга, подлежащих учету по разным типам услуг детской поликлиники, оказываемых в рамках предпринимательской деятельности:

Клинингмедицинские услуги = (60 000 руб. / 800 кв. м x (800 кв. м - 10 кв. м)) = 59 250 руб.;

Клинингаренда = (60 000 руб. / 800 кв. м x 10 кв. м) = 750 руб.

На основании произведенного расчета в бухгалтерском учете детской поликлиники сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В момент принятия услуг клининга к бухгалтерскому учету
Отражена стоимость профессиональной уборки, относящаяся на себестоимость медицинских услуг	2 109 61 225	2 302 25 734	59 250
Отражена стоимость профессиональной уборки, относящаяся на себестоимость услуг по передаче площадей в аренду	2 109 62 225	2 302 25 734	750
В момент оплаты услуг клининга
Произведена оплата оказанных клининговых услуг	2 302 25 834	2 201 11 610 Забалансовый счет 18 (КВР 244, подстатья 225 КОСГУ)	60 000
В последний день месяца
Отнесена на расходы текущего финансового года себестоимость медицинских услуг	2 401 10 131	2 109 61 225	59 250
Себестоимость услуг по предоставлению в аренду площадей отнесена на расходы текущего финансового года	2 401 10 121	2 109 62 225	750

* * *

Кратко обобщим все вышесказанное.

Учет затрат в учреждении здравоохранения ведется по способу их отнесения на себестоимость: прямые, накладные и общехозяйственные. При этом применяются счета 0 109 60 000, 0 109 70 000, 0 109 80 000.

При изготовлении одного (единственного) вида готовой продукции, работ, услуг все затраты, непосредственно связанные с производством готовой продукции, выполнением работ, оказанием услуг, относятся к прямым затратам. Аналитический учет по счету 0 109 60 000 ведется в разрезе подстатей КОСГУ в соответствии с экономическим содержанием хозяйственной операции.

В целях детализированного финансового контроля за расходованием средств каждое учреждение на основании специфики его деятельности в рамках учетной политики организации вправе выбрать свой метод дополнительной (не установленной законодательно) детализации прямых расходов на счете 0 109 60 000.

---

[1] Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н.

[2] Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Запасы», утв. Приказом Минфина России от 07.12.2018 № 256н.

[3] Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н.

[4] Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н.

[5] Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 23.12.2010 № 183н.

[6] Порядок применения классификации операций сектора государственного управления, утв. Приказом Минфина России от 29.11.2017 № 209н.