ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

В условиях современного предпринимательского рынка трудно представить себе туристическую фирму, которая существовала бы обособленно, не имея каких-либо связей с другими субъектами хозяйственной деятельности. Занимаясь туристическим бизнесом, организация нередко проводит встречи с представителями других фирм, в результате которых заключаются необходимые договоры. Однако организация таких встреч влечет за собой определенные затраты. Такие затраты, являясь по своей сути коммерческими, составляют так называемые представительские расходы.

Итак, представительские расходы – это расходы организации на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа организации, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика (пункт 2 статьи 264 НК РФ).

В соответствии с главой 25 НК РФ в составе представительских расходов нельзя отражать:

·   обед в казино или пансионате;

·   расходы по проживанию в гостиницах представителей других фирм;

·   расходы по приобретению проездных билетов для представителей других фирм, участвующих в переговорах;

·   оформление виз;

·   затраты на проведение праздничных мероприятий и юбилеев.

Для того, чтобы учесть данные расходы в бухгалтерском и налоговом учете, организация должна иметь на руках все первичные документы, подтверждающие, что данные расходы были произведены.

В соответствии с требованиями Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 года №34н, первичные учетные документы должны быть составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Если в данном альбоме не содержится необходимой формы документа, который необходим организации, она вправе разработать нужную ей форму самостоятельно. Однако нужно иметь в виду, что такой самостоятельно разработанный документ будет признан первичным учетным документом только при условии, что он содержит все необходимые реквизиты, установленные пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Налоговое законодательство выдвигает аналогичное требование к документированию. Это закреплено в статье 252 НК РФ, где указано, что под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, включение представительских расходов в расходы по обычным видам деятельности возможно только при наличии первичных учетных документов, в которых должны быть указаны дата и место проведения деловой встречи (приема), приглашенные лица, участники со стороны организации, конкретное назначение расходов и их сумма.

Оформление первичных документов, связанных с представительскими расходами состоит из трех последовательных этапов:

1) оформление общих документов;

2) оформление документов, связанных с конкретным мероприятием;

3) оформление документов, подтверждающих фактическое расходование денежных средств.

Первый этап включает в себя составление сметы представительских расходов на отчетный год. После этого руководитель туристскойорганизации издает внутренние организационно-распорядительные документы, в которых отражается:

-   перечень лиц, имеющих право получать средства в подотчет на представительские расходы;

-   порядок выдачи подотчетных сумм на представительские расходы;

-   порядок расходования таких сумм;

-   документальное оформление и порядок списания подотчетных сумм по представительским расходам;

-   нормы отдельных видов представительских расходов.

Второй этап документирования представляет собой оформление документов, связанных с конкретным мероприятием. К таким документам относятся: приказ руководителя о назначении ответственного за проведение официальной встречи (переговоров); приказ о направлении приглашения на встречу; и, конечно же, программа встречи с указанием даты, места, сроков проведения и Ф.И.О. участников.

Принимая решение о проведении официального приема (встречи), руководитель принимающей организации должен издать приказ о направлении приглашения на деловую встречу, содержащий в обязательном порядке цель прибытия представителей сторонней организации. Такой целью может быть либо проведение переговоров в рамках уже заключенного контракта, либо установление взаимного сотрудничества по основной деятельности организации. В обязательном порядке назначается ответственное лицо за проведение официального мероприятия.

В бухгалтерскую службу турфирмы представляется программа проведения деловой встречи с указанием даты, места и сроков проведения деловой встречи, количества приглашенных лиц и участников со стороны организации и со стороны приглашенных. Кроме того, в бухгалтерию должна быть представлена утвержденная руководителем смета представительских расходов, составленная на основании применяемых в организации норм расходования средств на отдельные виды представительских расходов. После утверждения такой сметы подотчетному лицу в виде аванса выдаются денежные средства по расходному кассовому ордеру.

Как правило, денежные средства на представительские расходы выдаются сотрудникам туристскойорганизации под отчет. Следовательно, в организации должен быть приказ руководителя о порядке выдачи подотчетных средств, в котором должен содержаться перечень лиц, которым такие денежные средства могут быть выданы. Порядок осуществления контроля над расходованием и списанием средств на представительские расходы также устанавливается приказом по организации.

Последний этап предусматривает оформление ответственным лицом отчета о расходах на проведение официального мероприятия и его результатов и сдачу авансового отчета с документами, подтверждающими, что данные расходы произведены.

Расходы на представительские цели должны быть подтверждены документами об оплате транспортных расходов, об оплате услуг переводчика, счетами организаций общественного питания, другими первичными учетными документами.

Произвольно составленные акты не могут служить оправдательными документами, подтверждающими расходование средств.

Отражение представительских расходов в бухгалтерском учете турфирм

В соответствии с ПБУ 10/99 представительские расходы включаются в состав расходов организации по обычным видам деятельности в сумме фактических затрат.

Принимая к учету данные расходы, бухгалтер туристскойорганизации отражает их по дебету счета 26 с последующим списанием их на счет 20 или отнесением сразу на счет 90 (в зависимости от того, какой способ списания управленческих расходов закреплен в учетной политике организации). На счете 44 собираются затраты, связанные с продажей туристского продукта.

В соответствии с пунктом 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при выполнении следующих условий:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Так как представительские расходы признаются расходами по обычным видам деятельности, то в соответствии с пунктом 18 ПБУ 10/99 они признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) при выполнении вышеперечисленных условий.

Рассмотрим на конкретном примере, каким образом в бухгалтерском учете отражаются представительские расходы.

Пример 1.

Предположим, что туристскаяфирма ООО «Веста-Тур» провела в апреле месяце деловые переговоры с представителями ООО «Летур», в результате которых было достигнуто соглашение об организации совместной деятельности. ООО «Веста-Тур» организовало официальный обед в ресторане, стоимость которого составила 11 800 руб. с учетом НДС. Счет в ресторане был оплачен подотчетным лицом, ответственным за проведение официальной встречи. При обслуживании участников встречи был оплачен счет транспортной организации за предоставленные услуги, сумма которого составила 1180 руб., в том числе НДС. Услуги транспортной организации были оплачены с расчетного счета.

Допустим, что других расходов при проведении переговоров не было. Таким образом, сумма представительских расходов в данной ситуации у ООО «Веста-Тур» составила 12 980 рублей, в том числе НДС.

При утверждении авансового отчета бухгалтер организации отразит в бухгалтерском учете следующее:

Корреспонденция счетов
Сумма, руб.
Содержание операции
Дебет
Кредит
26, субсчет «Представительские расходы»
71
10 000
Принят авансовый отчет по представительским расходам
19
71
1800
Учтен НДС по представительским расходам
Оплата с расчетного счета отразится проводкой:
76, субсчет «Расчеты с транспортной организацией»
51
1180
Оплачен счет за транспортное обслуживание
26 , субсчет «Представительские расходы»
76, субсчет «Расчеты с транспортной организацией»
1000
Учтены в качестве представительских расходов транспортные услуги по доставке участников к месту встречи
19
76, субсчет «Расчеты с транспортной организацией»
180
Учтен НДС по транспортным расходам
68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»
19
1980
Принят к вычету НДС по транспортным расходам

Окончание примера.

Налоговый учет представительских расходов

Особенностью представительских расходов является то, что данный вид расходов является нормированным в целях исчисления налога на прибыль.

База для расчета норматива представительских расходов установлена пунктом 2 статьи 264 НК РФ, согласно которому представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

При этом необходимо иметь в виду, что расходы организации на оплату труда должны определяться в соответствии со статьей 255 НК РФ. Согласно указанной статье к расходам на оплату труда относятся любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме: стимулирующие надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом труда и работы, премии, единовременные поощрительные выплаты, расходы по содержанию работников, предусмотренные требованиями ТК РФ и (или) коллективными договорами.

А как быть в том случае, если представительские расходы не укладываются в данные нормы? На этот вопрос дает ответ пункт 44 статьи 270 НК РФ, согласно которому представительские расходы в части, превышающей их размеры, установленные пунктом 2 статьи 264 НК РФ, относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли.

В отношении налога на прибыль хочется отметить еще один момент. Как правило, переговоры с партнерами принято вести за обеденным столом, а такие мероприятия редко обходятся без спиртного. Можно ли учесть расходы на алкоголь в составе представительских расходов?

Обратимся к статье 264 НК РФ. Налоговый кодекс относит к расходам на официальный прием представителей других организаций стоимость завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия. Перечень представительских расходов считается исчерпывающим. Исходя из того, что законодательство не предусматривает расходы на покупку спиртного, сложно алкоголь подвести под экономически обоснованные расходы. Осуществляя такие затраты, организация должна их оплатить за счет средств, не снижающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Аналогичная точка зрения высказана в Письме УМНС России по Московской области от 10 марта 2004 года №04-27/03000.

Однако Минфин России в письме от 19 ноября 2004 года №03-03-01-04/2/30 высказал иную точку зрения, а именно:

«В соответствии с подпунктом 22 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относят представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организации, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 264 Кодекса.

Согласно пункту 2 статьи 264 Кодекса к представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

По нашему мнению, расходы организации на алкогольную продукцию при проведении официального приема могут включаться в представительские расходы, которые учитываются в размере, не превышающем 4 процентов от расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (налоговой) период, в случае их осуществления в размерах, предусмотренных обычаями делового оборота при проведении деловых переговоров (сделок).

При этом статья 5 Гражданского кодекса Российской Федерации под обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе».

Таким образом, налоговое законодательство не содержит единого мнения по признанию расходов на приобретение алкогольной продукции при проведении официального приема деловых партнеров в составе представительских расходов для целей налогообложения прибыли.

На сегодняшний день очень трудно представить себе туристическую организацию, у которой бухгалтерская прибыль совпадает с прибылью налоговой. Это объясняется тем, что некоторые доходы или расходы признаются в бухгалтерском и налоговом учете не одинаково или не одновременно. Следовательно, практически всегда будет существовать отличие бухгалтерской прибыли от налогооблагаемой прибыли.

ПБУ 18/02 позволяет отразить в бухгалтерском учете разницы между суммами налога на прибыль, исчисленными по данным бухгалтерского и налогового учета.

Сумма, на которую бухгалтерская прибыль (убыток) отличается от налогооблагаемой прибыли (убытка) отчетного периода, согласно ПБУ 18/02 состоит из постоянных и временных разниц.

Постоянные разницы (ПР) – это доходы и расходы, формирующие балансовую прибыль (убыток) отчетного периода, но исключаемые из расчета налогооблагаемой базы по прибыли как отчетного, так и последующих отчетных периодов. В ПБУ 18/02 перечислены случаи, когда эти разницы могут возникнуть. Так, например, этот показатель будет отличаться от нулевого значения, когда в налоговом учете расходы принимаются в пределах установленных норм, в то время как в бухгалтерском учете они отражаются в полном объеме. Следовательно, если турфирма осуществляет какие-то представительские расходы, причем их величина больше нормы, установленной налоговым законодательством, то у такой организации в бухгалтерском учете возникнет постоянная разница.

Возникновение постоянных разниц влечет за собой возникновение постоянных налоговых обязательств (ПНО), которые фактически представляют собой сумму налога, увеличивающую налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянное налоговое обязательство определяется умножением постоянной разницы (ПР) и ставки налога на прибыль: ПНО = ПР х 24%.

Пример 2.

ООО «Веста-Тур» в I квартале 2006 года провело деловую встречу с ООО «Летур». Представительские расходы у ООО «Веста-Тур» составили 11 000 руб. Данная величина превысила нормируемые расходы. Предположим, что за I квартал 2006 года расходы на оплату труда данной организации составили 235 000 руб.

Нормируемая величина представительских расходов, учитываемая при налогообложении прибыли за I квартал 2006 года у ООО «Веста-Тур», составит 9400 руб. (235 000 руб. х 4%).

Фактические затраты составляют 11 000 руб., т.е. представительские расходы превысили норму на 1600 руб.

Следовательно, в бухгалтерском учете ООО «Веста-Тур» бухгалтер отразит возникновение постоянной разницы (ПР) – 1600 руб.

Постоянное налоговое обязательство ПНО составит: ПР х 24% = 1600 руб. х 24% = 384 руб.

Суммы представительских расходов, превышающие предельные нормы нельзя однозначно отнести к постоянным или к временным разницам.

Согласно пункту 4 ПБУ 18/02 под постоянными разницами понимается та сумма затрат, которая не уменьшает налогооблагаемую прибыль ни в текущем, ни в последующих периодах. Однако, так как предельный размер представительских расходов зависит от фонда оплаты труда, который неизменно растет в течение календарного года, может сложиться ситуация, при которой часть нормируемых затрат, которая в прошлом периоде не учитывалась при налогообложении, по итогам очередного периода может уложиться в норму и будет учтена при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Считать данные разницы временными тоже нет оснований, так как согласно ПБУ 18/02 к временным разницам относятся те затраты, про которые уже точно известно, что они будут учитываться в течение определенного срока в будущем.

Исходя из того, что изначально бухгалтер не знает, изменится ли в дальнейшем ситуация, связанная с включением в расходы представительских расходов, видимо, эти разницы необходимо учитывать как постоянные, при этом делать начисление отдельной проводкой, так как в дальнейшем начисленная сумма может быть сторнирована.

Определив сумму, которая в отчетном периоде не уменьшает налогооблагаемую базу по прибыли, ее нужно умножить на 24%, а полученное постоянное налоговое обязательство отразить в учете:

Корреспонденция счетов
Сумма, руб.
Содержание операции
Дебет
Кредит
99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство»
68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
384
Отражено постоянное налоговое обязательство

Если в следующем отчетном периоде какая-то часть неучтенных расходов может быть учтена при расчете на прибыль, то ранее отраженное постоянное налоговое обязательство необходимо погасить, для этого в учете необходимо будет сделать обратную проводку.

Корреспонденция счетов
Сумма, руб.
Содержание операции
Дебет
Кредит
68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство»
384
Погашено постоянное налоговое обязательство

На сумму постоянного налогового обязательства организация корректирует величину условного расхода по налогу на прибыль, которым является сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли за I квартал 2006 года, и тем самым определяет налог на прибыль для целей налогообложения, который признается текущим налогом на прибыль.

Таким образом, текущий налог на прибыль в ООО «Веста-Тур» за I квартал 2006 года составит 12 384 руб.

Окончание примера.

Отражение в учете представительских расходов, оплаченных банковскими картами

Напомним, что оплата представительских расходов, как правило, осуществляется с помощью подотчетных средств, выданных ответственному лицу.

Однако в последнее время все более широкое применение в сфере туристскойдеятельности приобретают расчеты между контрагентами с помощью так называемых банковских карт. Это действительно удобно, так как осуществление расчетов между партнерами с использованием таких карт помогает туристическим организациям экономить время, способствуя более мобильному осуществлению предпринимательской деятельности.

Рассмотрим на конкретном примере, каким образом отражаются в учете операции по списанию представительских расходов, оплаченных посредством банковской карты.

Пример 3.

Туристская фирма ООО «Веста-Тур» в июне текущего года организует переговоры с партнерами с целью установления дальнейшего сотрудничества. В связи с этим был организован официальный обед в ресторане, стоимость обслуживания составила 12 980 руб., в том числе НДС 1980 руб.

Работнику турфирмы, принимавшему участие в переговорах, была выдана корпоративная расчетная карта. Счет, выставленный рестораном, оплачен пластиковой картой. Денежные средства с расчетного счета ООО «Веста-Тур» в оплату официального обеда списаны после возврата работником корпоративной карты. Учетная стоимость корпоративной карты составляет 150 руб. Расходы на оплату труда, учтенные в составе расходов в целях налогообложения прибыли за 6 месяцев текущего года, составили 800 000 руб. Других представительских расходов в отчетном периоде у туристскойфирмы не было.

Так как расчетная банковская карта представляет собой фактически персонифицированное средство платежа, использование которого позволяет работнику, уполномоченному юридическим лицом, распоряжаться денежными средствами, находящимися на счете организации, то она может учитываться аналогично денежным документам. Для учета денежных документов Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31 октября 2000 года №94н, предназначен счет 50 «Касса» субсчет 3 «Денежные документы». В таком случае выдача пластиковой карты работнику может отражаться как выдача под отчет денежных документов.

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 10/99 представительские расходы являются расходами по обычным видам деятельности. Такие расходы у туристских организаций отражаются по дебету счета 44 «Расходы на продажу» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Основанием для признания представительских расходов в данном случае являются расчетные документы, выданные рестораном.

В бухгалтерском учете ООО «Веста-Тур» данные хозяйственные операции будут отражены следующими бухгалтерскими проводками:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
55
51
20 000
Перечислены деньги на специальный карточный счет
71
50-3
150
Выдана в подотчет расчетная банковская карта для оплаты представительских расходов
50-3
71
150
Возвращена расчетная банковская карта подотчетным лицом
На основании счета за услуги и слипа расчетной карты:
44
60
11 000
Отражены расходы по проведению официального обеда
19
60
1980
Отражен НДС со стоимости официального обеда
68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»
19
1980
Принят к зачету НДС по представительским расходам
60
55
12 980
Списаны денежные сред ства со специального счета в банке

Окончание примера.

Более подробно с вопросами правового регулирования, лицензирования и сертификации в сфере туризма, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Туристская деятельность».