ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Вступившее в действие положение по бухгалтерскому учету пбу 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденное приказом минфина рф от 19 ноября 2002 года №114н установило новые правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по данному налогу. Соответственно, начиная с отчетности за 1 квартал 2003 года бухгалтера всех организаций, являющихся плательщиками налога на прибыль (кроме кредитных, страховых и бюджетных учреждений) обязаны выполнять требования данного пбу. В отношении субъектов малого предпринимательства требования данного положения не являются обязательными, то есть эти субъекты хозяйственной деятельности могут либо применять, либо не применять данное пбу.

На сегодняшний день очень трудно себе представить организацию, у которой бухгалтерская прибыль совпадает с прибылью налоговой. Это объясняется тем, что некоторые доходы или расходы признаются в бухгалтерском и налоговом учете не одинаково или не одновременно. Следовательно, практически всегда будет существовать отличие бухгалтерской прибыли от налогооблагаемой прибыли.

ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» позволяет отразить в бухгалтерском учете разницы между суммами налога на прибыль, исчисленными по данным бухгалтерского и налогового учета.

Сумма, на которую бухгалтерская прибыль (убыток) отличается от налогооблагаемой прибыли (убытка) отчетного периода, согласно Положению состоит из постоянных и временных разниц.

Постоянные разницы (ПР) - это доходы и расходы, формирующие балансовую прибыль (убыток) отчетного периода, но исключаемые из расчета налогооблагаемой базы по прибыли как отчетного, так и последующих отчетных периодов. В ПБУ 18/02 перечислены случаи, когда эти разницы могут возникнуть. Так, например, этот показатель будет отличаться от нулевого значения, когда в налоговом учете расходы принимаются в пределах установленных норм, в то время как в бухгалтерском учете они отражаются в полном объеме. В данном материале мы рассматривали представительские расходы налогоплательщика, особенностью которых является то, что для целей бухгалтерского учета данные расходы принимаются в сумме фактических затрат, а в целях налогового учета – в пределах норм. Следовательно, если организация осуществляет какие-то представительские расходы, причем их величина больше нормы, установленной налоговым законодательством, то у такой организации в бухгалтерском учете возникнет постоянная разница.

Возникновение постоянных разниц влечет за собой возникновение постоянных налоговых обязательств (ПНО), которые фактически представляют собой сумму налога, увеличивающую налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянное налоговое обязательство определяется умножением постоянной разницы (ПР) и ставки налога на прибыль: ПНО = ПР х 24%.

Рассмотрим на конкретном примере.

Пример.

По данным бухгалтерского учета ООО «Мелена» за 1 квартал 2004 года получило балансовую прибыль в размере 50 000 рублей. Осуществляя хозяйственную деятельность ООО «Мелена» в 1 квартале 2004 года провело деловую встречу с ООО «Радуга». Представительские расходы у ООО «Мелена» составили 11 000 рублей. Данная величина превысила нормируемые расходы. Предположим, что за 1 квартал 2004 года расходы на оплату труда данной организации составили 235 000 рублей.

Нормируемая величина представительских расходов, учитываемая при налогообложении прибыли за 1 квартал 2004 года у ООО «Мелена» составит 235 000 рублей Х 4%=9 400 рублей.

Фактические затраты составляют 11 000 рублей, то есть представительские расходы превысили норму на 1 600 рублей.

Следовательно, в бухгалтерском учете ООО «Мелена» бухгалтер отразит возникновение постоянной разницы (ПР) – 1600 рублей.

Постоянное налоговое обязательство составит ПНО = ПР х24% = 1600 рублей х 24% = 384 руб.

Обратите внимание!

Суммы представительских расходов, превышающие предельные нормы нельзя однозначно отнести к постоянным или к временным разницам.

Согласно пункту 4 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02, под постоянными разницами понимается та сумма затрат, которая не уменьшает налогооблагаемый доход ни в текущем, ни в последующих периодах. Однако, так как предельный размер представительских расходов зависит от фонда оплаты труда, который неизменно растет в течение календарного года, может сложиться ситуация, что часть нормируемых затрат, которая в прошлом периоде не учитывалась при налогообложении, по итогам очередного периода может уложиться в норму и будет учтена при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Считать данные разницы временными тоже нет оснований, так как согласно ПБУ 18/02, к временным разницам относятся те затраты, про которые уже точно известно, что они будут учитываться в течение определенного срока в будущем.

Исходя из того, что изначально бухгалтер не знает изменится ли в дальнейшем ситуация, связанная с включением в расходы представительских расходов, видимо эти разницы необходимо учитывать как постоянные, однако делать начисление отдельной проводкой, так как в дальнейшем начисленная сумма может быть сторнирована.

Определив сумму, которая в отчетном периоде не уменьшает налогооблагаемую базу по прибыли, ее нужно умножить на 24%, а полученное постоянное налоговое обязательство отразить в учете:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
99 «Прибыли и убытки» субсчет «Постоянное налоговое обязательство»
68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
384
Отражено постоянное налоговое обязательство

Если в следующем отчетном периоде какая-то часть неучтенных расходов может быть учтена при расчете на прибыль, то ранее отраженное постоянное налоговое обязательство необходимо погасить, для этого в учете необходимо будет сделать обратную проводку.

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
99 «Прибыли и убытки» субсчет «Постоянное налоговое обязательство»
384
Погашено постоянное налоговое обязательство

На сумму постоянного налогового обязательства организация корректирует величину условного расхода по налогу на прибыль, которым является сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли за 1 квартал 2004 года, и тем самым определяет налог на прибыль для целей налогообложения, который признается текущим налогом на прибыль.

Таким образом, текущий налог на прибыль в ООО «Мелена» за 1 квартал 2004 года составит 12 384 рубля.

Более подробно с вопросами выдачи и учета подотчетных сумм, учета и налогообложения командировочных и представительских расходов, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Подочет с точки зрения бухгалтерского и налогового учета. Представительские и командировочные расходы».