ИА "Гарант"

Заказчик (АО) строит многоквартирный жилой дом для продажи с привлечением подрядчика. АО учитывает все затраты на строительство на счете 08. Для привлечения дольщиков на стадии строительства АО осуществляет рекламу объекта строительства. Затраты на рекламу производятся за счет собственных средств (не за счет дольщиков). Может ли АО расходы на рекламу в полном объеме отнести на затраты на незавершенное строительство?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Расходы застройщика на рекламу, направленную на привлечение дольщиков к строящемуся объекту, могут учитываться на балансовом счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", но отдельно от затрат, понесенных непосредственно на строительство объекта (на отдельном субсчете). По нашему мнению, указанные расходы следует учитывать как затраты, не увеличивающие стоимость объекта строительства и не предусмотренные в сводных сметных расчетах стоимости строительства, если цена договора с каждым дольщиком определена как сумма денежных средств исключительно для создания объекта долевого строительства. В этом случае такие расходы финансируются из собственных средств застройщика и формируют его собственную себестоимость (расходы по обычным видам деятельности).

Такие затраты могут быть признаны прочими расходами от обычных видов деятельности полностью в отчетном году или учтены на отдельном субсчете счета 08 "Капитальные вложения" (как затраты, не увеличивающие стоимость возводимых объектов) до окончания строительства, а затем признаны прочими расходами по обычным видам деятельности.

Обоснование вывода:

Взаимоотношения участников процесса капитального строительства регулируются:
  • ГК РФ;

  • Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон N 39-ФЗ);

  • Градостроительным кодексом Российской Федерации (далее - ГрК РФ).

Кроме этого, отношения, связанные с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц для долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости (участники долевого строительства) и возникновением у участников долевого строительства права собственности на объекты долевого строительства и права общей долевой собственности на общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, регулирует Федеральный закон от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ).

Как следует из п. 1 ст. 5 Закона N 214-ФЗ, в цене договора долевого строительства может быть предусмотрена сумма вознаграждения застройщика отдельно от суммы возмещения его затрат на строительство объекта.

Использование застройщиком денежных средств, уплачиваемых участниками долевого строительства по договору, довольно четко регламентировано в ст. 18 Закона N 214-ФЗ. При этом установлен закрытый перечень направлений использования денежных средств, уплачиваемых участниками долевого строительства. Пунктом 1 ст. 18 Закона N 214-ФЗ установлено, что денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, подлежат использованию застройщиком только для строительства (создания) объектов недвижимости. Далее приведен закрытый перечень целей, на которые могут быть направлены денежные средства дольщиков (постановление Восьмого ААС от 11.05.2012 N 08АП-2559/12). Такое направление использования средств дольщиков, как расходы на рекламу, направленную на привлечение новых инвесторов (дольщиков), в указанном перечне не упомянуто. В связи с этим такие расходы не могут быть осуществлены за счет средств дольщиков.

Бухгалтерский учет


Прежде всего отметим, что нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету не содержат особенностей по учету договоров участия в долевом строительстве. В связи с этим представители Минфина России указывают, что в соответствии с ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" при формировании учетной политики организации по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством РФ и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из указанного и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов. Отражение фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета производится в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (письмо Минфина России от 06.11.2013 N 07-01-06/47399).

Таким образом, способ ведения учета по договору участия в долевом строительстве должен быть определен учетной политикой организации с учетом положений:

- письма Минфина России от 30.12.1993 N 160 "Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций" (далее - Положение N 160), которое применяется в части, не противоречащей более поздним нормативным документам по бухгалтерскому учету (письмо Минфина России от 15.11.2002 N 16-00-14/445);

- ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" (далее - ПБУ 2/2008)*(1).

Согласно п. 1.4 Положения N 160 расходы по содержанию застройщиков производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов. Иными словами, в составе средств финансирования заказчик-застройщик получает средства и на содержание собственного аппарата, обеспечивающего выполнение им своих основных функций. Учитывая приведенные нормы, полагаем, что заказчику-застройщику следует предусмотреть на счете 08 отдельный субсчет (аналитический признак) для отражения стоимости своих услуг.

Как следует из п. 2.3 Положения N 160, расходы, связанные с возведением объектов строительства, у организации, исполняющей функции заказчика, отражаются в бухгалтерском учете с применением счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом). Аналогичную методику учета предлагает и Минфин России (письмо от 18.05.2006 N 07-05-03/02). Такой подход был поддержан судами в постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 27.10.2014 N Ф09-6490/14 по делу N А60-24218/2013.

При квалификации тех или иных расходов застройщика общепринятым является применение Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1 (далее - МДС 81-35.2004), в соответствии с которой должна составляться смета на строительство.

Расходы по содержанию заказчиков-застройщиков производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов (абзац второй п. 1.4 Положения N 160).

Расходы организации на рекламу возводимого объекта долевого строительства для привлечения новых дольщиков, по нашему мнению, следует рассматривать как затраты, связанные с организацией финансирования строительства, но не как расходы по организации самого строительного процесса.

Отметим, что согласно п. 3.1.1 Положения N 160 в бухгалтерском учете затраты по строительству объектов группируются по технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией. Кроме расходов на строительные работы, приобретение и монтаж оборудования у застройщика могут иметь место "прочие капитальные затраты", "затраты, отражаемые через счета прибылей и убытков" и "затраты, не увеличивающие стоимости ОС". Затраты, не увеличивающие стоимости основных средств, учитываются на счете "Вложения во внеоборотные активы" отдельно от затрат на строительство объектов, определяющих их стоимость, согласно оформленным в установленном порядке, оплаченным или принятым к оплате документам с подразделением их в учете на затраты, предусмотренные и не предусмотренные в сводных сметных расчетах стоимости строительства (п. 3.1.7 Положения N 160).

По нашему мнению, поскольку расходы застройщика на рекламу, направленную на привлечение новых дольщиков, никак не связаны с затратами на содержание самого застройщика, такие расходы допустимо учитывать именно в составе затрат, не увеличивающих стоимость объекта строительства и не предусмотренных в сводных сметных расчетах. Полагаем, что указанные затраты могут учитываться на балансовом счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", но отдельно от затрат, понесенных непосредственно на строительство объекта (на отдельном субсчете).

Затраты, не увеличивающие стоимости основных средств, списываются со счета "Капитальные вложения" за счет предусмотренных источников финансирования по мере полного производства соответствующих работ или совершения операций (п. 3.2.5 Положения N 160).

Соответственно, расходы на рекламу, целью которой является привлечение дольщиков, могут быть признаны прочими расходами от обычных видов деятельности полностью в отчетном году (п. 9 ПБУ 10/99 "Расходы организации", Дебет 90 Кредит 26) или учтены на отдельном субсчете счета 08 "Капитальные вложения" (как затраты, не увеличивающие стоимость возводимых объектов) до окончания строительства, а затем признаны прочими расходами по обычным видам деятельности.

Налоговый учет


Напомним, что в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму обоснованных (экономически оправданных) и документально подтвержденных расходов. Расходами для целей налогообложения признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В зависимости от характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п.п. 1, 2 ст. 252 НК РФ).

Расходы на рекламу в налоговом учете включаются в состав прочих расходов налогоплательщика, связанных с производством и реализацией (пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ). В силу п. 4 ст. 264 НК РФ расходы на рекламу, признаваемые организацией, делятся на ненормируемые и нормируемые.

Рекламные расходы, которые несет застройщик (размещение рекламы на вывесках (баннерах), на радио, телевидении, участие в ярмарках, размещение рекламных макетов в торговых центрах), относятся к ненормируемым. Это значит, что они могут быть учтены в составе расходов на рекламу для целей налогообложения прибыли в полном объеме. При этом рекламные расходы должны быть подтверждены документально.

Момент признания расходов


При методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (п. 1 ст. 272 НК РФ).

То есть в общем случае рекламные расходы единовременно учитываются в составе прочих на дату подписания сторонами акта оказанных услуг (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Вместе с тем налоговый учет доходов и расходов при осуществлении долевого строительства имеет некоторые особенности.

Согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ имущество, полученное в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов, относится к средствам целевого финансирования, не учитываемым в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Расходы, осуществленные за счет средств дольщиков в рамках целевого финансирования в соответствии с условиями договора участия в долевом строительстве, для целей налогообложения прибыли организаций в состав расходов не включаются (письма Минфина России от 29.03.2012 N 03-03-06/1/166, от 03.02.2012 N 03-03-06/1/62).

В письме Минфина России от 16.09.2011 N 03-03-06/1/554 разъяснено, что в рамках строительства одного объекта недвижимости застройщик вправе определять экономию или перерасход денежных средств участников долевого строительства в целом по объекту недвижимости. Убытки, полученные заказчиком-застройщиком в виде превышения затрат на строительство объекта недвижимости над суммой средств целевого финансирования, не учитываются в целях налогообложения прибыли.

При этом расходы, которые осуществляются за счет собственных средств застройщика, по мнению специалистов финансового ведомства, могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в общем порядке, установленном главой 25 НК РФ (письмо Минфина России от 12.01.2010 N 03-03-06/1/2).

Поскольку рекламные расходы не относятся к расходам, которые покрываются за счёт целевых средств при строительстве конкретного объекта, они покрываются за счёт вознаграждения или средств, образовавшихся от экономии от строительства данного объекта, или за счёт собственных средств застройщика (прибыли, образовавшейся ранее; за счёт средств, которые будут получены от экономии при строительстве следующего объекта).

Для ответа на вопрос, который связан с моментом учёта расходов на рекламу, решающим является то, в составе каких расходов, прямых или косвенных, налогоплательщик принял решение учитывать такие расходы.

Пунктом 1 ст. 318 НК РФ установлено, что для целей исчисления налога на прибыль расходы на производство и реализацию как готовой продукции, так и работ, услуг, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода и признанные расходами для целей налогообложения (по составу, по размеру, по дате признания, по принципу соответствия доходов и расходов), подразделяются на прямые и косвенные.

Перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), закрепляется налогоплательщиками самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения (письма Минфина России от 10.02.2016 N 03-03-06/3/6878, от 19.05.2014 N 03-03-РЗ/23603, от 07.12.2012 N 03-03-06/1/636, от 09.10.2012 N 03-03-06/1/531).

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены, в соответствии со ст. 319 НК РФ (абзац второй п. 2 ст. 318 НК РФ). Перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), установленный п. 1 ст. 318 НК РФ, является открытым.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ, в частности п. 1 ст. 272 НК РФ.

При этом, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты в целях налогообложения (п. 4 ст. 252 НК РФ).

Расходы застройщика на рекламу в целях привлечения дольщиков не отвечают признакам прямых расходов (абзацы 5-8 п. 1 ст. 318 НК РФ), соответственно, они относятся к косвенным расходам (абзац 9 п. 1 ст. 318 НК РФ).

В письме от 28.01.2011 N 03-03-06/1/31 Минфин России отметил: если расходы на содержание дирекции застройщика, оплату услуг заказчика, а также общехозяйственные расходы в соответствии со ст. 318 НК РФ и учетной политикой для целей налогообложения относятся к косвенным расходам, такие расходы включаются в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

31 октября 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) В части применения ПБУ 2/2008 необходимо иметь в виду, что данное ПБУ устанавливает особенности порядка формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о доходах, расходах и финансовых результатах организациями (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), являющимися юридическими лицами по законодательству РФ и выступающими в качестве подрядчиков либо в качестве субподрядчиков в договорах строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы (п. 1 ПБУ 2/2008).