Авторы: Лариса Горбунова, директор департамента налогообложения компании «Эрнст энд Янг»;
Екатерина Мухина, старший менеджер департамента налогообложения компании «Эрнст энд Янг»;
Армине Павлеян, старший консультант департамента налогообложения компании «Эрнст энд Янг»
Если целью проведения стимулирующего мероприятия является привлечение внимания к объекту рекламирования неопределенного круга лиц, то расходы по его проведению рассматриваются как рекламные и нормируются для целей налога на прибыль. При проведении стимулирующей лотереи НДС рекомендуется ставить к вычету только с нормируемой суммы расходов во избежание споров с налоговыми органами.
Проведение стимулирующих мероприятий (лотерей или конкурсов) является одним из способов обеспечить рост продаж. Участник мероприятия — покупатель получает возможность поучаствовать в конкурсе, победители которого получают призы, или в розыгрыше призов стимулирующей лотереи.
Проведение стимулирующих лотерей регламентируется законом «О лотереях» (подп. 2 п. 3 ст. 3 Федерального закона от 11.11.2003 № 138-ФЗ (далее — Закон № 138-ФЗ)) и требует от организации соблюдения определенных условий и требований. Проведение стимулирующих конкурсов под действие закона «О лотереях» не подпадает.
Налоговый учет расходов на проведение мероприятия и документальное подтверждение
При проведении стимулирующего мероприятия могут производиться следующие расходы:
- приобретение/изготовление призов,
- размещение рекламы мероприятия,
- изготовление брошюр, каталогов,
- аренда помещения для проведения розыгрыша и вручения призов,
- привлечение артистов для участия в мероприятии и прочие.
Теперь рассмотрим, как же учесть все эти расходы в налоговом учете.
Налог на прибыль
Если целью проведения стимулирующего мероприятия является привлечение внимания к объекту рекламирования неопределенного круга лиц, то расходы по его проведению рассматриваются как рекламные. Такие расходы можно вычесть, при этом некоторые виды рекламных расходов являются нормируемыми. В частности, к ним относятся расходы на приобретение (изготовление) призов во время проведения массовых рекламных кампаний — это напрямую предусмотрено Налоговым кодексом (п. 4 ст. 264 НК РФ).
В отношении других расходов существуют различные точки зрения. Так, например, согласно мнению, изложенному в письме Минфина России (письмо Минфина России от 30.11.2012 № 03-03-06/1/619), все расходы, связанные с проведением стимулирующего мероприятия, относятся к нормируемым видам рекламы. Следовательно, они принимаются к вычету в размере, не превышающем 1 процент выручки от реализации. Это письмо является своеобразным шагом навстречу налогоплательщику, ведь ранее Минфин России не признавал такие расходы для целей налога на прибыль (письмо Минфина России от 16.08.2006 № 03-03-04/1/631, от 21.06.2005 № 03-03-04/4/3).
На практике же многие налогоплательщики выделяют из группы расходов на стимулирующие мероприятия те расходы, которые по определению можно отнести к ненормируемым. Например, такие, как реклама мероприятия в СМИ и Интернете, аренда помещения, изготовление брошюр и каталогов. Как оказалось, такая позиция не является бесспорной, поэтому требует дополнительного документального подтверждения (письмо Минфина России от 16.08.2006 № 03-03-04/1/631, от 21.06.2005 № 03-03-04/4/3).
Ко всему прочему, на организатора возложена обязанность ежегодно публиковать годовой отчет о проведении лотереи в СМИ и размещать в Интернете. Если срок проведения лотереи составляет несколько месяцев, то предусмотрена и подача ежеквартальной отчетности (п. 9 ст. 20 Закона № 138-ФЗ; приказ Минфина России от 26.04.2012 № 53н). Налоговое законодательство позволяет учесть расходы на размещение в СМИ о проведении стимулирующей лотереи, а также затраты на проведение аудита в составе прочих расходов (подп. 17, 20 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Во избежание проблем с учетом расходов на проведение стимулирующих мероприятий компании следует иметь документы, подтверждающие как сам факт расхода, так и то, что стимулирующее мероприятие имеет рекламный характер. Таким подтверждением могут послужить локальные внутренние документы, такие, как: маркетинговая политика, приказы о проведении лотерей и конкурсов, исследования динамики продаж в период проведения предыдущих мероприятий и так далее.
НДС
Передача товаров (работ, услуг), составляющих призовой фонд стимулирующих лотерей или конкурсов, их победителям признается реализацией и облагается НДС (подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Оснований для освобождения от уплаты НДС при проведении стимулирующих лотерей не предусмотрено, поскольку проведение таких мероприятий носит не разрешительный, а уведомительный характер (ст. 7 Закона № 138-ФЗ; пост. Президиума ВАС РФ от 07.06.2012 № 15474/11, ФАС МО от 31.07.2012 № А40-7668/12-99-38, от 27.04.2010 № КА-А40/3999-10; определение ВАС РФ от 19.11.2010 № ВАС-8505/10).
При этом существует возможность вычета НДС, понесенного в связи с операцией, облагаемой НДС.
НДФЛ
Как мы уже отмечали, одним из наиболее распространенных вариантов стимулирующего мероприятия является проведение стимулирующей лотереи. Особенностью данного вида лотереи является то, что призовой фонд формируется за счет средств компании — организатора лотереи, а для допуска к участию в лотерее покупателю необходимо выполнить определенные условия, например купить товар на определенную сумму.
Так как стимулирующая лотерея производится с целью рекламы товаров, работ или услуг, в отношении полученных выигрышей применяется ставка налога на доходы физических лиц в размере 35 процентов (п. 2 ст. 224 НК РФ). При этом выигрыши и призы стоимостью менее 4000 рублей налогообложению не подлежат (п. 28 ст. 217 НК РФ).
Остается вопрос, будет ли компания — организатор лотереи признаваться налоговым агентом в отношении выигрышей и призов либо обязанность по исчислению и уплате налога должен самостоятельно нести налогоплательщик — победитель лотереи.
Четкого ответа на этот вопрос Налоговый кодекс не содержит, однако мнения на этот счет содержатся в разъяснениях официальных органов. Так, например, Минфин России говорит о том, что обязанность по исчислению и уплате НДФЛ с доходов, полученных налогоплательщиком от участия в стимулирующей лотерее, возлагается на налогового агента (письмо Минфина России от 12.03.2013 № 03-04-05/9-203, от 19.01.2012 № 03-04-05/9-33). При этом Управление ФНС России разъясняет, что организация признается налоговым агентом в отношении выигрышей и призов только в том случае, если она не зарегистрирована в качестве организатора лотереи в установленном законодательством порядке (письмо Управления ФНС России по г. Москве от 24.09.2007 № 28-11/90580).
Тем не менее следует отметить, что ранее Минфин России придерживался другого мнения, в соответствии с которым выигравший должен самостоятельно уплачивать налоги (письмо Минфина России от 06.05.2011 № 03-04-05/1-342).
Решив основной вопрос о признании себя налоговым агентом, компания вновь сталкивается с проблемой практического характера. Как правило, выигрыши в стимулирующей лотерее выдаются в неденежной форме, а значит, у налогового агента нет возможности удержать налог при выдаче выигрыша. Следовательно, в такой ситуации обязанность уплатить налог вновь возникает у физического лица, а компания должна выполнить обязанность налогового агента, своевременно уведомив налоговые органы о невозможности удержать налог в установленные законодательством сроки до 1 февраля года, следующего за отчетным периодом. При этом если размер выигрыша не превышает 4000 рублей, то организация не обязана предоставлять в налоговую инспекцию сведения о таких доходах. Однако не следует забывать, что даже в этом случае организация обязана вести персонифицированный учет в отношении физических лиц (письмо Минфина России от 10.07.2006 № 03-05-01-04/206).
Интересный нюанс существует в случаях, когда компания проводит стимулирующую лотерею не своими силами, а привлекает для ее проведения специализированную компанию — оператора лотереи. В таком случае именно оператор лотереи, по мнению финансовых органов, будет признаваться налоговым агентом (письмо Минфина России от 18.07.2006 № 03-05-01-04/215).
Еще один широко используемый вариант проведения стимулирующего мероприятия — рекламная акция, при которой при покупке нескольких наименований товара покупатель получает подарок.
В данном случае такой подарок, по сути, им не является, так как в соответствии с гражданским законодательством дарение — это безвозмездный акт (п. 1 ст. 572 ГК РФ), а при проведении стимулирующего мероприятия покупатель должен выполнить определенное условие, купить товаров на определенную сумму или в определенном количестве. Как правило, стоимость таких «подарков» не превышает 4000 рублей и не создает необходимости удерживать НДФЛ у покупателей — получателей подарков.
Также популярен и такой вариант проведения стимулирующего мероприятия, когда устраивается рекламная акция, при которой приз вкладывается непосредственно в упаковку товара. В такой ситуации при небольшой стоимости призов для компании налоговые риски минимальны, так как, во-первых, не возникает необходимости отчитываться в налоговые органы при стоимости призов менее 4000 рублей, а во-вторых, нет необходимости вести персонифицированный учет, так как конечный получатель приза неизвестен.
Таким образом, при планировании рекламного стимулирующего мероприятия необходимо заранее продумывать возможные налоговые последствия, и тогда стимулирующие мероприятия принесут радость и пользу как для организаторов, так и для участников.
Бухгалтерский учет расходов на проведение мероприятия
Поскольку стимулирующая лотерея является разновидностью рекламы, расходы на ее проведение следует отражать как расходы по обычным видам деятельности на счете 44 «Расходы на продажу» (п. 5 ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н). Товары, формирующие призовой фонд, а также купоны, анкеты, билеты, заказанные в типографии, следует учитывать на счете 10 «Материалы», поскольку они не предназначены для перепродажи.
Пример
ООО «Техника» проводит стимулирующую лотерею. Согласно ее условиям, каждый клиент, сделавший покупку в период с 1 декабря по 31 декабря на сумму не менее 4000 руб., получает купон. Заполненные купоны принимают участие в розыгрыше призов 31 декабря.
Стоимость главного приза (микроволновая печь) — 10 000 руб. без НДС. Стоимость поощрительных призов — 50 000 руб. без НДС. Стоимость изготовления купонов (типографским способом) составила 5000 руб. без НДС. Типография на режиме УСН.
Выручка компании за указанный период составляет 4 000 000 руб., соответственно максимальная сумма принимаемых нормируемых рекламных расходов составляет 40 000 руб. Оставшаяся сумма 25 000 руб. (10 000 + 50 000 + 5000 – 40 000) для целей налога на прибыль принята не будет. Компания придерживается консервативного подхода и принимает к вычету НДС по нормируемым расходам для налога на прибыль тоже в пределах норм. Таким образом, «входной» НДС по указанным непринимаемым расходам составит 3600 руб. ((10 000 + 50 000 – 40 000) руб. × 18%), а по принимаемым составит 7200 руб.
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60
– 5000 руб. — оприходованы купоны, полученные из типографии;
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60
– 60 000 руб. (10 000 + 50 000) — оприходованы призы;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 10 800 руб. (60 000 руб. × 18%) — отражен «входной» НДС;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 10
– 5000 руб. — купоны, переданные участникам лотереи, списаны на расходы;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 10
– 60 000 руб. — стоимость призов включена в расходы на продажу;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68
– 10 800 руб. (60 000 руб. × 18%) — начислен НДС со стоимости призов;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– 7200 руб. — принят к вычету «входной НДС» в пределах норматива;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 19
– 3600 руб. — списание не принятого к вычету НДС на прочие непринимаемые расходы;
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68
– 7880 руб. (3 600 + 25 000 + 10 800) × 20% — начислено постоянное налоговое обязательство.
