ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Вступившее в действие Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина Российской Федерации от 19 ноября 2002 года №114н (далее - ПБУ 18/02), установило новые правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по данному налогу.

Соответственно, начиная с отчетности за 1 квартал 2003 года, бухгалтеры всех организаций, являющихся плательщиками налога на прибыль (кроме кредитных, страховых и бюджетных учреждений), обязаны выполнять требования данного пбу. В отношении субъектов малого предпринимательства требования данного положения не являются обязательными, то есть эти субъекты хозяйственной деятельности могут либо применять, либо не применять данное пбу.

На сегодняшний день очень трудно себе представить организацию, у которой бухгалтерская прибыль совпадает с прибылью налоговой. ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» позволяет отразить в бухгалтерском учете разницы между суммами налога на прибыль, исчисленными по данным бухгалтерского и налогового учета.

Сумма, на которую бухгалтерская прибыль (убыток) отличается от налогооблагаемой прибыли (убытка) отчетного периода, согласно Положению состоит из постоянных и временных разниц.

В соответствии с пунктами 9-11 ПБУ 18/02 временные разницы приводят к увеличению или уменьшению будущих платежей по налогу на прибыль.

Сумма такого увеличения или уменьшения будет составлять отложенный налог на прибыль. Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем, за отчетным, или в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив отражается по дебету счета учета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам». В бухгалтерском балансе отложенные налоговые активы отражаются в составе внеоборотных активов (Приказ Минфина Российской Федерации от 7 мая 2003 года №38н «О внесении дополнений и изменений в план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцию по его применению»).

При уменьшении или полном погашении отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода делается следующая бухгалтерская запись:

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

Кредит счета 09 «Отложенный налоговый актив».

Пример.

Организация, осуществляющая производственную деятельность, решила принять участие в выставке в первом квартале 2005 года. Стоимость аренды стенда составила 6800 (в том числе НДС 1037,29). На изготовление и монтаж рекламных экспонатов было израсходовано 12 800 рублей (в том числе НДС 1952,54рублей). Изготовление рекламных листовок составило 7750 рублей (в том числе НДС 1182,20 рублей).

Выручка за первый квартал составила 595 000 рублей (в том числе НДС 90 762,71 рублей).

Выручка за второй квартал составила 627 400 рублей (в том числе НДС 95 705,08 рублей).

За второй квартал рекламных расходов не было. Организация является плательщиком НДС. В учетной политике организации закреплено признание доходов и расходов по методу начисления, НДС – «по отгрузке». Отчетный период – квартал.

Расходы по аренде стенда, изготовление и монтаж рекламных экспонатов учитываются в полной сумме (подпункт 28 пункт 1 и пункт 4 статьи 264 НК РФ), а изготовление и распространение рекламных листовок подлежит нормированию (не более 1% выручки от реализации). Выручка определяется на основании статьи 249 НК РФ.

Сумма рекламных расходов в размере 1% выручки от реализации:

- за 1 квартал составила 5042,37 рублей ((595 000 – 90 762,71) х 1%)

- за первое полугодие составит 10359,32 рублей ((595 000 + 627 400 – 90 762,71 – 95 705,08) х 1%).

Бухгалтерские записи за 1 квартал 2004 года:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание хозяйственной операции
Дебет
Кредит
44
60
16610,17
Отражены расходы на аренду стенда, изготовление, монтаж
19
60
2989,83
Отражена сумма предъявленного НДС
44
60
6567,80
Отражены расходы на распространение рекламных листовок
19
60
1 182,20
Отражена сумма предъявленного НДС
60
51
27350
Оплачены произведенные расходы
68
19
3759
Предъявлен к вычету НДС ((2989,83+(5042,37/118 х 18%)
90
44
23177,97
Отражено списание рекламных расходов
09
68
366,10
Отложенный налоговый актив (1525,43 х 24%)

Рассчитана вычитаемая временная разница 1525,43 (6567,80 – 5 042,37)

Бухгалтерские записи за 1 полугодие 2004 года:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание хозяйственной операции
Дебет
Кредит
68
19
413,03
Предъявлен к вычету оставшийся НДС за 2 квартал 2004 года (3759-2989,83)
68
09
366,10
Погашен отложенный налоговый актив

Но, если по итогам налогового периода (текущий год) у организации, расходы на рекламу превысили 1% выручки от реализации, то в бухгалтерском и налоговом учете образуются не временные, а постоянные налоговые разницы (пункт 7 ПБУ 18/02).

Постоянные разницы (ПР) - это доходы и расходы, формирующие балансовую прибыль (убыток) отчетного периода, но исключаемые из расчета налогооблагаемой базы по прибыли как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Так как прибыль по данным бухгалтерского учета получается меньше налоговой, надо увеличить первую на образовавшуюся постоянную налоговую разницу, которая при умножении на действующую ставку налога на прибыль даст постоянное налоговое обязательство (ПНО).

Постоянное налоговое обязательство определяется умножением постоянной разницы и ставки налога на прибыль: ПНО = ПР х 24%.

Полученное налоговое обязательство отражается в учете следующей записью:

Корреспонденция счетов
Содержание операции
Дебет
Кредит
99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство»
68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
Отражено постоянное налоговое обязательство

Данную проводку можно делать сразу, если превышение расходов на рекламу произошло в 4 квартале или организация не ожидает получения выручки до конца года.

Если же налоговая разница определена сначала как временная и отраженная на счете 09 в конце года переходит в постоянную, то необходимо сделать следующие бухгалтерские записи: Дебет счета 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство»

Кредит счета 09 «Отложенный налоговый актив».

Более подробно с вопросами, касающимися учета и налогообложения расходов на рекламу, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Рекламные расходы».