Автор: Богомолов А. А., Эксперт по налогам

Для комментариев: Bogomolov_aa@rambler.ru

Крупный бизнес при проведении рекламных кампаний часто приглашает публичных людей. Участие медийного лица в рекламе позволяет представить продукт наиболее привлекательным образом, привлечь внимание целевой аудитории и, как результат, увеличить количество покупателей.

В случае, когда компания привлекает рекламное агентство полного цикла, каких-либо вопросов не возникает. Но по определенным причинам рекламодатели предпочитают заключать договор непосредственно с селебрити или с его агентом (продюсером).

Многие российские актеры, музыкальные исполнители зарегистрировались в качестве индивидуальных предпринимателей. Компании охотно заключают с ними договоры и производят выплаты, не удерживая НДФЛ, не уплачивая взносы в Пенсионный фонд и Фонд обязательного медицинского страхования. Актеры со статусом индивидуального предпринимателя используют упрощенную систему налогообложения и оплачивают налог по ставке 6%, а также страховые взносы в ФПС и ФОМС. Но насколько такие действия сторон правомерны?

Как правило, участие селебрити включает следующие активности:

1. исполнение роли в рекламном ТВ-ролике,

2. участие в фотосъемках,

3. интервью,

4. выступление на корпоративном мероприятии компании.

При этом в договоре указывается, что селебрити передает исключительные смежные права на фотоизображения, видеозаписи и интервью.

Рассмотрим некоторые правовые и налоговые нюансы, которые, по мнению автора, могут определять негативные налоговые последствия для участников договора.

1. Деятельность исполнителя (актера, певца) является творческой или предпринимательской?

На основании части 1 статьи 34 Конституции Российской Федерации каждый гражданин имеет право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной экономической деятельности.

Напомним, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Согласно ОКВЭД 029-2014 экономическая деятельность имеет место тогда, когда ресурсы (оборудование, рабочая сила, технологии, сырье, материалы, энергия, информационные ресурсы) объединяются в производственный процесс, имеющий целью производство продукции (оказание услуг). Экономическая деятельность характеризуется затратами на производство, процессом производства и выпуском продукции (оказанием услуг).

Таким образом, предпринимательская деятельность – это деятельность особого рода, а не с совершением возмездных сделок. Самого по себе факта совершения гражданином сделок на возмездной основе для признания гражданина предпринимателем недостаточно, если совершаемые им сделки не образуют деятельности.

Законом РФ от 9 октября 1992 г. 3612-I «Основы законодательства Российской Федерации о культуре» определено, что творческий работник – это физическое лицо, которое создает или интерпретирует культурные ценности, считает собственную творческую деятельность неотъемлемой частью своей жизни, признано или требует признания в качестве творческого работника, независимо от того, связано оно или нет трудовыми соглашениями и является или нет членом какой-либо ассоциации творческих работников.

Творческая деятельность – это создание культурных ценностей и их интерпретация. Культурные ценности, включают в себя, в частности, нравственные и эстетические идеалы, нормы и образцы поведения.

С учетом вышеизложенного, можно предположить, что рекламный ролик относится к культурным ценностям, а актер, исполняющий роль в рекламном ролике, является творческим работником, ведущим творческую деятельность.

Отметим, что ряд федеральных законов (федеральные законы «О муниципальной службе в Российской Федерации», «О государственной гражданской службе Российской Федерации», «О статусе судей в Российской Федерации», «О статусе военнослужащих» и др.) вводят ограничения права граждан заниматься предпринимательской деятельностью, разрешая при этом заниматься иной оплачиваемой деятельностью – научной, преподавательской, творческой. Таким образом законодатель отличает предпринимательскую деятельность от деятельности творческой.

Так как творческая деятельность осуществляется за свой счет и на свой риск, она напоминает предпринимательскую деятельность. В соответствии с положениями Ст.1228 ГК РФ авторы исполнения приобретают права на результаты своей творческой деятельности и вправе распоряжаться ими по своему усмотрению, в том числе, в целях извлечения выгоды, что считается не предпринимательской деятельностью, а реализацией специальных правомочий.

Можно встретить противоречивые примеры применения вышеуказанных законодательных положений на практике. Так, например, депутат Государственной думы Федерального собрания РФ II—VII созывов (1997—2018) И.Д. Кобзон в течение всего срока своего депутатства занимался творческой концертной деятельностью в качестве вокального исполнителя. Очевидно, что в данном случае Госдума и налоговые органы рассматривали такую деятельность как творческую. Аналогичным образом действовали и действуют авторы и ведущие телевизионных программ депутат Петр Толстой, сенаторы Алексей Пушков и Алексей Пиманов.

С другой стороны, изучение ЕГРИП и судебных споров позволяет констатировать, что контролирующие органы признают за актерами (исполнителями) возможность регистрации в качестве индивидуального предпринимателя с указанием кода ОКВЭД 029-2014 90.01 – Деятельность в области исполнительских искусств, а арбитражные суды признают свою подведомственность судебных разбирательств касательно исключительных смежных прав, в которых исполнители выступают в качестве индивидуальных предпринимателей.

Статьей 2 Гражданского кодекса РФ регистрация в качестве индивидуального предпринимателя рассматривается не как право, а как обязанность физического лица, решившего вести деятельность, имеющую все признаки предпринимательской.

В этом смысле очень характерна статья «Авторам соберут на пенсию», опубликованная в газете «Коммерсант» №179 от 02.10.2019 г., где указывается, что Российское авторское общество посоветовало авторам музыки и песен стать индивидуальными предпринимателями.

По мнению автора, творческая деятельность видоизменяется в предпринимательскую, когда на место творчества приходит ремесленничество, например, скульптор, создав авторское произведение – скульптуру, в последующем отливает её копии из бронзы и продает их. Или художник, написав авторскую картину, изготавливает копии картины в технике жикле. В таких случаях творческий работник обязан зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя.

Артист может создать моноспектакль, приобрести права на использование музыкальных произведений, приобрести декорации, договориться с театром об аренде площадки и оказании услуг (мастера по свету, услуги по продаже билетов) и т.п.). Такая деятельность приобретает признаки предпринимательской, с организацией процесса. Но, с другой стороны, деятельность в области исполнительских искусств каждый раз уникальна, а, значит, является творческой.

Справедливости ради следует отметить, что действующее законодательство предусматривает для одной «свободной» профессии разделение на предпринимательскую и творческую - это деятельность в области фотографии.

Так, в коде 74.20 ОКВЭД 029-2014 установлена деятельность в области фотографии для коммерческих целей: портретные фотографии на документы, школьные и свадебные фотографии и т.п., фотографии для целей рекламы, издательских организаций, журналов мод, операций с недвижимостью или туризма; аэрофотосъемку; видеосъемку церемоний: свадеб, встреч и т.д.

Вполне резонно предположить, что деятельность в области художественной фотографии относится к коду 90.03 «Деятельность в области художественного творчества».

Очевидно, что в условиях, когда многие сферы человеческой жизни, включая культуру, коммерциализированы, отсутствие однозначного определения правового статуса творческих работников в смысле рассматриваемого вопроса может привести к негативным правовым и налоговым последствиям для участников.

2. Относятся ли доходы от активности исполнителя-индивидуального предпринимателя на УСН к заявленному при переходе на УСН виду предпринимательской деятельности?

При регистрации в качестве индивидуального предпринимателя актеры (исполнители) указывают в качестве основной деятельности код ОКВЭД 029-2014 90.01 «Деятельность в области исполнительских искусств», которая включает в себя деятельность актеров, танцоров, музыкантов, лекторов или ораторов, выступающих индивидуально.

В соответствие с положениями пункта 3 Ст. 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение (с определенными исключениями) от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности), налога на имущество физических лиц; индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.

Рассмотрим вышеуказанные виды активностей актера (исполнителя) в рамках договора.

Исполнение роли при создании аудиовизуального произведения (рекламного ролика).

В результате реализации договора о создании аудиовизуального произведения (рекламного ролика) у исполнителя возникают исключительные смежные права на исполнение, которые он передает компании за вознаграждение.

Фискальные органы в своих письмах неоднократно разъясняли, что доход в виде вознаграждения за переданные авторские или смежные права не относится к доходу от предпринимательской деятельности и, соответственно, подлежит налогообложению согласно статье 226 НК РФ.

Так, в письме от 27.02.2006 г. №04-2-05/2 ФНС указала, что создание произведений в области литературы и искусства (в т.ч. музыкального), а также предоставление прав на использование таких произведений не относится к предпринимательской деятельности. Поэтому к авторскому вознаграждению не применяются положения п. 2 ст. 226 Кодекса, исключающие обязанность налогового агента удерживать налог с доходов индивидуальных предпринимателей. Аналогичный подход содержится в письме УФНС России по г. Москве от 19.03.2007 г. №18-11/3/26063@.

В письме от 02.08.2011 г. №03-11-11/204 Минфин РФ признает возможность ведения в качестве предпринимательской деятельности в области создания произведений искусства и деятельности в области художественного, литературного и исполнительского творчества" (соответственно коды 92.31.1 и 92.31.2 группы 92.31 «Деятельность в области искусства» ОКВЭД 029-2001) и применения в отношении доходов от этих видов деятельности упрощенной системы налогообложения.

Вместе с тем получение физическим лицом - правообладателем доходов от использования авторских прав на произведения литературы, искусства или науки не является деятельностью в области создания произведений искусства и художественного, литературного и исполнительского творчества. Поэтому доходы физического лица как правообладателя исключительных авторских прав по договорам об отчуждении исключительных прав должны облагаться налогом на доходы физических лиц в порядке, предусмотренном Главой 23 НК РФ. Ранее аналогичная позиция была высказана в письме от 15.09.2005 г. №04-2-03/128,

А вот в письме Минфина РФ от 23.01.2008 г. №03-11-05/11 разъясняется, что правообладатели, являющиеся индивидуальными предпринимателями на УСН и ведущие деятельность под кодом ОКВЭД 029-2001 - 92.31.22 «Деятельность актеров, режиссеров, композиторов, художников, скульпторов и прочих представителей творческих профессий, выступающих на индивидуальной основе» учитывают в составе предпринимательского дохода все доходы, в том числе полученные по авторским договорам на создание произведений и договорам на передачу исключительных авторских и смежных прав.

Аналогичный подход был применен в письме от 15.03.2018 г. №ГД-4-11/4898@, в котором ФНС указала, что при выплате авторам произведений литературы и искусства, являющихся индивидуальными предпринимателями, приобретатели прав не являются налоговыми агентами по НДФЛ и плательщиками страховых взносов.

Как видим, подход фискальных органов противоречив и спорен. Без учета вопросов, рассмотренных в части первой статьи, можно сделать вывод, что доход исполнителя-ИП от исполнения роли в рекламном ролике соответствует рассматриваемому виду экономической деятельности, а доход от отчуждения исключительных смежных прав - нет.

Также, вызывает сомнение возможность включения в предпринимательский доход вознаграждения за участие исполнителя-ИП в создании сложного объекта – аудиовизуального произведения, когда в съемках принимают участие несколько актеров-исполнителей: согласно коду своей деятельности выступать (исполнять) он должен только индивидуально. Очевидно, такое вознаграждение должно быть включено в состав дохода физического лица, подлежащего налогообложению в соответствии с Главой 23 НК РФ.

Участие в фотосъемках

Изображение гражданина - это его индивидуальный облик, запечатлённый в какой-либо объективной форме, как например, на фотографии или в видеоролике. При этом под изображением следует понимать и лицо, и внешний вид в целом, и его отдельные индивидуально определённые части.

Если в ходе фотосессии исполнитель просто позировал за плату, обнародование и использование полученного изображения гражданина допускаются без его согласия на основании Ст.152.1 ГК РФ. По мнению автора, исходя из содержания, сценария ролика он может быть признан аудиовизуальным произведением или просто видеоизображением актера. Все мы помним небезызвестные рекламные ролики банка «ИМПЕРИАЛ», каждый из которых был цельным законченным аудиовизуальным произведением, со своим сценарием и драматургией. С другой стороны, если исполнение не предусматривает создание сценического образа декламации текста, то в данном случае имеет место просто позирование перед камерой, аналогичное позированию перед фотокамерой.

В данном случае плата за позирование не связана с рассматриваемым видом деятельности.

С другой стороны, если актер творчески создавал образ, зафиксированный на фотографии, то это может быть расценено как исполнение с возникновением смежных прав. Такой подход был продемонстрирован в мотивировочной части решения Арбитражного суда Свердловской области от 26.07.2010 №А60-5744/2010-С7.

Выступление на корпоративном мероприятии компании

Без учета противоречий и спорных вопросов, описанных в части первой статьи, данная активность исполнителя полностью соответствует деятельности кода ОКВЭД 029-2014 90.01 - деятельность актеров, танцоров, музыкантов, лекторов или ораторов, выступающих индивидуально, а гонорар за выступление может быть включен в состав предпринимательского дохода, облагаемого по упрощенной системе налогообложения.

Участие в интервью

Плата за участие в интервью и его использование пока не нашла свое регулирование в законодательных и нормативных актах. По мнению автора, данная активность не относится к обсуждаемой предпринимательской деятельности исполнителя.

3. Нюансы уплаты НДФЛ с сумм вознаграждения исполнителю – физическому лицу за передаваемые исключительные права

В случае, если компания примет во внимание разъяснения налоговых органов о том, что доходы от передачи исключительных смежных прав не относятся к предпринимательской деятельности, следует иметь в виду, что позиция налоговых органов относительно порядка уплаты НДФЛ противоречива. С одной стороны, налоговые органы разъясняют, что при отчуждении прав НДФЛ удерживается налоговым агентом – правоприобретателем.

Так, например, в письме от 15.03.2018 г. №ГД-4-11/4898@ ФНС отмечает, что организация или индивидуальный предприниматель, выплачивающие физическим лицам вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений искусства, признаются на основании статьи 226 НК РФ Кодекса налоговыми агентами в отношении таких выплат физическим лицам и обязаны с таких выплат исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц.

В других разъяснениях фискальные органы ссылаются на норму пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ, согласно которой физические лица самостоятельно исчисляют и уплачивают НДФЛ, исходя из сумм, полученных от продажи имущественных прав. Поэтому организации налоговыми агентами не признаются (письма Минфина России от 22.06.2017 г. №03-15-06/39331, от 30.07.2015 г. №03-04-06/43957, от 26.06.2014 г. №03-04-06/30883, от 26.11.2009 г. №03-04-05-01/833).

Если компания решит исполнять обязанности налогового агента по НДФЛ в отношении дохода исполнителя следует применить профессиональный налоговый вычет и уменьшить налоговую базу на 20% (или принять ко вниманию документально подтвержденные расходы автора (исполнителя).. Профессиональный налоговый вычет применяется на основании письменного заявления исполнителя.

4. Налоговые нюансы в случае приобретения исключительных смежных прав по договору, заключенному с агентом, продюсером исполнителя.

Как уже упоминалось выше, известные исполнители предпочитают привлекать своих агентов, продюсеров, которые берут на себя все заботы по обсуждению, согласованию и заключению договора, согласованию порядка исполнения, сценария и многое другое, на что у исполнителя просто нет времени.

Без учета вопросов, рассмотренных в части первой и второй этой статьи, в случае, когда агент действует в интересах исполнителя-индивидуального предпринимателя, у компании не возникает обязательств налогового агента по НДФЛ и обязанностей по уплате страховых взносов.

Если же исполнитель не имеет статуса индивидуального предпринимателя или компания считает, что его деятельность или доход не относятся к предпринимательской деятельности, следует принять во внимание следующую противоречивую позицию налоговых органов.

В своих письмах от 17.05.2018 г. №03-04-06/33218, от 12.12.2018 г. №03-11-11/90042, Минфин РФ указал, что агент, в том числе, организация по управлению правами на коллективной основе, выплачивающий вознаграждение по лицензионным договорам или договорам на отчуждение исключительных прав, не признается источником дохода автора и, соответственно, не является налоговым агентом по НДФЛ. Источником дохода и налоговым агентом признается пользователь или приобретатель исключительных прав.

Для случая, когда организация действует в качестве агента по продаже имущества физического лица - принципала, финансовые органы высказывали мнение, что такая организация не является источником доходов налогоплательщика (принципала) и, соответственно, не признается налоговым агентом по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ. При этом физические лица, получающие вознаграждение от физических лиц и организаций, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско-правового характера самостоятельно исчисляют суммы НДФЛ, подлежащие уплате в бюджет (письма Минфина России от 25.01.2018 г. №03-04-05/4459, от 15.01.2013 г. №03-04-06/4-8).

В письме Минфина России от 07.08.2015 г. №03-04-06/45729 была рассмотрена ситуация, когда организация, действуя в качестве агента, оказывала от имени и по поручению физических лиц - организаторов мероприятий (лекций, семинаров) услуги по размещению информации об этих мероприятиях и продаже на них билетов. Финансисты сочли, что организация не является источником дохода этих физических лиц (принципалов), не является налоговым агентом. При этом согласно пп. 1 п. 1 и п. 2 ст. 228 НК РФ физические лица, получающие вознаграждение от физических лиц и организаций, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско-правового характера, самостоятельно исчисляют суммы налога в порядке, установленном ст. 225НК РФ (смотрите также письмо Минфина России от 25.06.2014 г. №03-04-06/30465).

При согласовании с агентом суммы вознаграждения за передаваемые исключительные права следует принять во внимание, что авторы (исполнители) являются застрахованными лицами, а социальные взносы в ОПС и ОМС уплачивает агент. Такая ситуация была рассмотрена Минфином РФ в письме от 17.05.2018 г. №03-04-06/33218, где указано, что если выплату вознаграждений авторам музыкальных произведений по лицензионным договорам осуществляет организация-агент, заключающая договоры от своего имени или от имени автора с пользователями авторских прав, то она является плательщиком страховых взносов с сумм данных вознаграждений.

При этом база для расчета страховых взносов уменьшается на сумму фактически произведенных автором (исполнителем) и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением такого дохода (п.8 ст.421 НК РФ). Если расходы не могут быть подтверждены документально, то доходы уменьшаются на 20 процентов.

5. Резюме

1. Учитывая рассмотренные противоречия и спорные моменты, целесообразно заключать договор с рекламным агентством полного цикла или продакшн-студией.

2. Компания должна проявить должную осторожность и осмотрительность, проанализировать договор, статус исполнителя и ответить для себя на следующие вопросы:

  • может ли деятельность исполнителя быть признана предпринимательской;

  • соответствуют ли предполагаемые активности исполнителя деятельности, заявленной для применения УСН;

  • включается ли вознаграждение за исполнение и за отчуждаемые исключительные смежные права в доход, подлежащий налогообложению по УСН;

  • каков порядок уплаты НДФЛ исполнителя по предполагаемым видам дохода, в том числе, когда вознаграждение аккумулируется его агентом;

3. Как указано выше, разъяснения и правоприменительная практика чрезвычайно противоречивы и спорны. Безусловно, нормы п.8 Ст.75 и п.п.3 п.1 Ст.111 НК РФ освобождают налогоплательщика от уплаты пени и штрафа, если он руководствовался письменными разъяснениями Минфина РФ, ФНС РФ или иного уполномоченного органа, адресованными непосредственно налогоплательщику или неопределенному кругу лиц.

Вместе с тем, следует принимать во внимание позицию судебных органов, которые не учитывают письменные разъяснения неопределенному кругу лиц в случаях, когда такие разъяснения основаны на иных обстоятельствах дела (Определение Конституционного Суда РФ от 25 февраля 2016 г. №403-О). Соответственно, желательно получить адресное письменное разъяснение.

4. Целесообразно составить смешанный договор, включающий в себя договор на исполнение и позирование, договор об отчуждении исключительных смежных прав и предусмотреть отдельно вознаграждение за исполнение и вознаграждение за передаваемые исключительные смежные права по рекламному ролику, за позирование или исключительные смежные права на изображение, за выступление на корпоративном мероприятии, за участие в интервью.

В договоре с исполнителем или его агентом следует указать, что все расходы компании по выполнению условий бытового райдера исполнителя включаются в стоимость вознаграждения за исполнение.

По окончании амортизации принятого к учету нематериального актива – рекламного ролика, фотографии - необходимо убедиться, что ролик (фотография) не представлен на сайте, в аккаунтах социальных сетей и не распространяется другим образом.

5. В случае, когда налоговые органы будут иметь иное оценочное субъективное суждение о правовом статусе исполнителя, рекламном ролике или фотографических изображениях, приводящее к переквалификации договорных отношений и доначислению соответствующих налогов, такие действия согласно п.п.3 п.2 Ст.45 НК РФ возможны только в судебном порядке.

Следует учитывать, что в последние годы агрессивная фискальная политика государства включает в себя не только расширение объекта налогообложения, налоговой базы и повышение ставки, но и вынесение высшими судебными инстанциями решений, основанных на трактовке Налогового кодекса, которая отличается от трактовки финансового или налогового органа, а также нижестоящих судебных инстанций.