Е. С. Казаков, эксперт журнала «Акты и комментарии для бухгалтера»

Законодатели обратили внимание на то, что участились случаи неуплаты налогов в бюджет налоговыми агентами. В связи с этим принят Федеральный закон от 02.05.2015 № 113-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в целях повышения ответственности налоговых агентов за несоблюдение требований законодательства о налогах и сборах» (далее – Федеральный закон № 113-ФЗ).

По мнению законодателей, эта проблема стала настолько серьезной, что существенно влияет на доходную часть бюджета. В связи с этим были приняты специальные меры ответственности именно для налоговых агентов.

Большая часть положений Федерального закона № 113-ФЗ вступит в силу с 01.01.2016, за исключением некоторых поправок, о чем будет сказано ниже.

Сначала укажем на новую меру ответственности, которая будет касаться налоговых агентов в отношении любого налога. В НК РФ появится новая статья – 126.1, согласно которой налоговый агент будет штрафоваться на 500 руб. за каждый документ, представленный им, если налоговики обнаружат в нем недостоверные сведения. Этой ответственности можно избежать, только представив исправленный документ, содержащий достоверные сведения, до того, как ошибку обнаружат налоговики.

Особое внимание в Федеральном законе № 113-ФЗ уделено налоговым агентам по НДФЛ. Это неудивительно, ведь ими является большинство налогоплательщиков, у которых есть работники. И важное новшество для них – введение ежеквартальной отчетности по НДФЛ.

Данная отчетность будет представлять собой расчет сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом (далее – расчет). В этом расчете будут содержаться обобщенная налоговым агентом информация в целом по всем физическим лицам, получившим доходы от налогового агента (обособленного подразделения налогового агента), о суммах начисленных и выплаченных им доходов, предоставленных налоговых вычетах, об исчисленных и удержанных суммах налога, а также другие данные, служащие основанием для исчисления налога (дополнен п. 1 ст. 80 НК РФ).

Согласно новой редакции п. 2 ст. 230 НК РФ расчет за первый квартал, полугодие, 9 месяцев представляется не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом, за год – не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Представляется расчет в том же порядке (в ту же ИФНС), что и справка по форме 2-НДФЛ.

Наряду с указанной справкой расчет может представляться в электронной форме через оператора электронной связи (электронный носитель, например флешка, теперь исключается) или на бумажном носителе. Последний вариант можно выбрать, если численность физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, составляет до 25 человек (в действующей редакции – до 10 человек).

Что касается ответственности за непредставление расчета, то она будет особая и принципиально станет отличаться от той, которая предусмотрена за непредставление налоговой декларации или иных документов и сведений, необходимых для налогового контроля. В новом пункте – 1.2 ст. 126 НК РФ будет указано, что непредставление расчета в установленный срок повлечет взыскание штрафа с налогового агента в размере 1 000 руб. за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для его представления.

Кроме того, на случай непредставления расчета уже в течение 10 дней по истечении определенного срока представления распространена и мера ответственности в виде приостановлении операций налогового агента по его счетам в банке и переводов его электронных денежных средств (ст. 76 НК РФ дополнена п. 3.2).

Решение об этом, принятое налоговым органом, отменяется им не позднее одного дня после представления расчета.

Еще новости для налоговых агентов по НДФЛ

Определение даты получения дохода

Немного уточнен порядок определения даты фактического получения дохода при получении дохода в виде материальной выгоды (пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Так, порядок определения налоговой базы в случае получения материальной выгоды, выражающейся в экономии на процентах за предоставление указанных средств, установлен в п. 2 ст. 212 НК РФ. Он предусматривает, что соответствующий доход определяется на дату фактического получения налогоплательщиком этого дохода. Под ней согласно пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ до сих пор понимался день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам.

Теперь в данном случае датой фактического получения налогоплательщиком дохода будет считаться последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства. То есть не имеет значения, когда налогоплательщик реально перечислил заемные средства, предполагается, что он получает материальную выгоду уже в силу условий договора. Это будет определено в пп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ.

Отметим, что такая формулировка напрямую распространяется и на случаи, когда заем является беспроцентным, то есть уплаты процентов не происходит, формально отсутствует и дата, на которую следует определять материальную выгоду. До сих пор эту проблему чиновники решали следующим образом: при определении налоговой базы по доходам в виде материальной выгоды за пользование беспроцентным займом датами получения доходов в виде материальной выгоды они считали соответствующие даты фактического возврата заемных средств (письма Минфина России от 15.07.2014 № 03-04-06/34520, от 26.03.2013 № 03-04-05/4-282, от 25.07.2011 № 03-04-05/6-531). Преимущественно той же позиции придерживались и суды.

Помимо этого нового подпункта появились и другие, касающиеся отдельных случаев определения даты получения физическим лицом дохода, о которых ранее НК РФ молчал.

Так, при зачете однородных требований доход физического лица в отношении требования, которое ранее им было выставлено, будет выявляться именно в день проведения этого зачета (пп. 4 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Если организация списывает со своего баланса безнадежный долг физического лица, то у последнего доход появится в день списания долга, равный его сумме (пп. 5 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Доход может быть выявлен у работника по итогам утверждения авансового отчета после его возвращения из командировки. Его надо будет отразить в последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет, очевидно, если работник не полностью истратил выданный ему аванс и не погасил до конца соответствующего месяца возникший в связи с этим долг (пп. 6 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Наконец, в пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ уточнено, как определить доход в виде материальной выгоды при приобретении ценных бумаг. В действующей редакции данной нормы просто указывается, что он определяется, как и в отношении товаров (работ, услуг), именно на день приобретения ценных бумаг.

Теперь уточнено, что, если оплата приобретенных ценных бумаг производится после перехода к налогоплательщику права собственности на эти ценные бумаги, дата фактического получения дохода определяется как день совершения соответствующего платежа в оплату стоимости приобретенных ценных бумаг.

Расчет НДФЛ в течение налогового периода

Немного переформулированы абз. 1 и 2 п. 3 ст. 226 НК РФ. Из них следует, что все доходы, облагаемые НДФЛ по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ), исчисляются в течение налогового периода нарастающим итогом с зачетом удержанной в предыдущие месяцы этого же налогового периода суммы налога. Суммы налога по доходам, облагаемым по другим ставкам, определяются отдельно по каждой такой сумме, то есть не нарастающим итогом.

Такой же принцип (то есть без определения суммы дохода нарастающим итогом) применяется и в отношении доходов, полученных от долевого участия. Однако до 01.01.2015 это было очевидно в силу того, что данные доходы облагались до указанной даты по ставке 9% на основании п. 4 ст. 224 НК РФ.

С 01.01.2015 названный пункт в соответствии с Федеральным законом от 24.11.2014 № 366-ФЗ утратил силу. То есть доходы физических лиц – налоговых резидентов РФ, полученные от долевого участия в организации, стали облагаться по общей ставке 13%. Поэтому теперь в отношении них в абз. 1 п. 3 ст. 226 НК РФ отдельно указывается, что они не определяются нарастающим итогом в течение налогового периода, а отдельно по каждой сумме.

Как удержать налог?

Пунктом 4 ст. 226 НК РФ установлено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. В общем случае это требование легко выполнимо. За исключением ситуаций, когда физическое лицо получает от налогового агента доход в натуральной форме или в виде материальной выгоды.

Поскольку в таких случаях удержать налог непосредственно при получении дохода физическим лицом практически невозможно, в этом же пункте предусмотрена возможность для налогового агента произвести удержание при выплате других доходов тому же физическому лицу, если они производятся денежными средствами (или по его поручению третьим лицам).

Теперь данная норма уточнена. Из нее стало следовать, в частности, что удержание можно производить при выплате любых доходов, а не при любом перечислении денежных средств налогоплательщику. По нашему мнению, это означает, например, что нельзя удерживать задолженность по налогу при возврате физическому лицу займа, так как данная операция не является выплатой дохода.

Из рассматриваемой нормы исчезло также указание на возможность удержания при перечислении по поручению физического лица третьим лицам, что, по нашему мнению, теперь не допускает производить удержание именно в этом случае.

Сообщение о невозможности удержания НДФЛ

Уточнения внесены в п. 5 ст. 226 НК РФ, который регулирует порядок действий налогового агента при невозможности удержать НДФЛ. В этом случае он обязан письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.

До сих пор ему отводился на это один месяц после окончания соответствующего налогового периода. Теперь это надо будет сделать в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, то есть в срок, более приближенный к тому, который установлен для представления сведений по форме 2-НДФЛ в соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ (1 апреля). И это логично, ведь сведения о невозможности удержать налог представляются по той же форме, заполнение которой в данном случае осуществляется с небольшими особенностями.

Также подчеркнуто, что речь идет о невозможности удержания именно в течение истекшего налогового периода, а не вообще в принципе.

Налоговый агент в течение 2015 года не смог удержать у физического лица сумму НДФЛ. В марте 2016 года он выплатил этому лицу доход и при этом удержал указанную сумму задолженности по НДФЛ. О предстоящей выплате и возможности удержать из нее налог налоговый агент знал заранее до представления отчетности по НДФЛ за 2015 год.

В данном случае налоговый агент должен сообщить в отношении этой задолженности по НДФЛ о невозможности ее удержания не позднее 01.03.2016.

В связи с этим утратит силу п. 2 ст. 231 НК РФ, согласно которому суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, должны были взыскиваться ими с физических лиц до полного погашения такими лицами задолженности.

Кроме того, установлено, что сведения о невозможности удержания НДФЛ представляются в том же порядке, что и справки по форме 2-НДФЛ, следующими налоговыми агентами:

– российскими организациями, имеющими обособленные подразделения;

– организациями, отнесенными к категории крупнейших налогоплательщиков;

– индивидуальными предпринимателями, которые состоят в налоговом органе на учете по месту осуществления деятельности в связи с применением системы налогообложения в виде уплаты ЕНВД и (или) патентной системы налогообложения.

Все эти случаи отличаются особенностями учета налогоплательщиков. Так, например, постановка на учет плательщиков ЕНВД осуществляется не только по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя) (абз. 3 п. 2 ст. 346.28 НК РФ), но и по месту ведения деятельности, по которой уплачивается ЕНВД (абз. 2 п. 2 ст. 346.28 НК РФ).

Чиновники неизменно считают, что в отношении деятельности, по которой уплачивается ЕНВД, представлять сведения о доходах надо в налоговую инспекцию по месту учета в качестве плательщика ЕНВД (письма Минфина России от 02.11.2011 № 03-04-05/3-839, от 05.10.2010 № 03-04-05/3-590, от 01.09.2010 № 03-04-05/3-518). Следовательно, данные разъяснения следует применять и в отношении сведений о невозможности удержать НДФЛ.

К тому же теперь в п. 7 ст. 226 НК РФ будет прямо указано, что ИП, находящиеся на спецрежиме в виде уплаты ЕНВД и «патенте», должны уплачивать налог именно по месту ведения соответствующей деятельности. Речь, конечно, идет о налоге, удержанном с доходов наемных работников.

Полагаем, что аналогично надо поступать и в других перечисленных случаях с соответствующими особенностями.

В связи с этим отметим, что согласно абз. 3 п. 7 ст. 226 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам обособленных подразделений. Также представляются и справки по форме 2-НДФЛ.

Теперь уточнено, что в таком порядке уплачивается налог физическим лицам, заключившим договоры с этими обособленными подразделениями (необязательно трудовые, но предусматривающие возможность выплаты по ним дохода физическому лицу). То есть физическое лицо может не быть работником обособленного подразделения. В то же время если работник обособленного подразделения получил доход в головной организации, то по месту нахождения последней и следует уплачивать НДФЛ.

Когда перечислить налог?

Из пункта 6 ст. 226 НК РФ следует, что в общем случае налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода. Исключениями являются следующие случаи, когда налог надо перечислять не позднее дня:

– фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода;

– перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках;

– следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Теперь день получения средств в банке не будет иметь никакого значения. Для выплаты доходов в натуральной форме или в виде материальной выгоды по-прежнему определяющей будет дата, когда с этих доходов удержан (если удержан) налог, перечислить его надо будет на следующий день.

Перечисление дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках (о таких ситуациях теперь ничего не говорится в п. 6 ст. 226 НК РФ), по нашему мнению, следует приравнивать к обычной выплате дохода налогоплательщику. То есть нужно, как в общем случае, перечислять налог не позднее следующего дня после выплаты.

И только в двух случаях теперь налоговый агент будет перечислять налог не позднее последнего числа месяца, в котором производились соответствующие выплаты:

– выплата налогоплательщику дохода в виде пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком);

– оплата отпуска 1.

О поправках в налоговом администрировании

Федеральным законом от 04.11.2014 № 347-ФЗ в НК РФ вводится понятие личного кабинета налогоплательщика. Это понятие раскрывается в новой статье – 11.2 НК РФ, которая вступит в силу с 01.07.2015.

В первоначальной редакции данной статьи получалось, что всеми услугами данного личного кабинета могут пользоваться индивидуальные предприниматели и иные самозанятые граждане, за исключением порядка передачи в налоговый орган документов, подписанных в электронной форме.

Теперь уточнено, что все-таки положения о личном кабинете налогоплательщика – физического лица не распространяются на ИП и прочих самозанятых граждан.

В статье 31 НК РФ установлены права налоговых органов. В пункте 4 данной статьи указывается, в каком порядке определяется дата получения налогоплательщиком документов, которые направляются ему налоговым органом. Теперь дополнено, что в случае направления документа налоговым органом через личный кабинет налогоплательщика датой его получения считается день, следующий за днем размещения документа в личном кабинете налогоплательщика. Данная норма вступит в силу с 01.07.2015.

Согласно п. 2 ст. 52 НК РФ в случае, если обязанность по исчислению суммы налога возлагается на налоговый орган, не позднее 30 дней до наступления срока платежа налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление. Речь идет, прежде всего, о земельном, транспортном налогах и налоге на имущество физических лиц, когда данные налоги уплачивают именно физические лица, включая предпринимателей.

Однако в целях уменьшения затрат, связанных с излишним документооборотом, теперь установлено, что налоговый орган не станет направлять такое уведомление, если общая сумма налоговых обязательств, указанных в нем, не превысит 100 руб. (дополнен п. 4 ст. 52 НК РФ) 2. Но это не значит, что данные суммы налогов, даже сверхмалые, могут оказаться не взысканными вообще на том основании, что с момента возникновения соответствующей задолженности прошли три налоговых периода.

За пределами трех налоговых периодов задолженность не может быть взыскана налоговым органом. Во избежание этого в последнем календарном году трехлетнего периода он все-таки обязан направить налогоплательщику налоговое уведомление, сколь бы малые суммы в нем не были обозначены.


1 Таким образом, узаконена преобладавшая в последнее время в отношении действующей редакции НК РФ точка зрения, согласно которой НДФЛ полностью удерживается и перечисляется в момент выплаты отпускных, независимо от того периода, к которому они относятся.

2 Данная поправка вступит в силу с 02.06.2015.