Автор: Сурков А., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Для выполнения разовых работ или услуг бюджетные учреждения вправе заключать сделки с плательщиками НПД. В данной статье мы расскажем о преимуществах сотрудничества с самозанятыми лицами, а также об особенностях подобных сделок (как составить письменный договор, на основании каких документов учесть расходы по оплате работ и услуг, как хранить кассовые чеки).

Кроме того, мы приведем признаки (обстоятельства), при выявлении которых возможна переквалификация (налоговиками) гражданско-правовых отношений с самозанятым в трудовые.

Плюсы и минусы сотрудничества с плательщиками НПД

Бюджетное учреждение вправе сотрудничать с плательщиками НПД, деятельность которых регламентирована положениями Федерального Закона от 27.11.2018 № 422-ФЗ, при выполнении разовых работ или услуг. Такое сотрудничество позволяет учреждению существенно сэкономить на налоговых платежах при выплате самозанятым вознаграждения по гражданско-правовому договору.

Учреждение, будучи заказчиком, не признается налоговым агентом по НДФЛ при выплате дохода этому лицу. Налогообложение вознаграждения по договору осуществляет сам плательщик НПД (точнее – ИФНС рассчитывает налог за него).

Учреждение-заказчик также не обязано сообщать инспекции и получателю дохода – самозанятому лицу о сумме дохода и сумме не удержанного с него НДФЛ (Письмо Минфина России от 29.03.2021 № 03-04-05/22626).

Кроме того, заказчик освобожден от обязанности перечислять страховые взносы с выплат самозанятому без статуса ИП, учитываемых в базе по НПД, если у него имеется чек от самозанятого (ч. 1 ст. 15 Закона № 422-ФЗ). Поэтому если выплаченное учреждением вознаграждение самозанятому подлежит учету у него при определении базы по НПД, то при наличии у заказчика чека от него вознаграждение не подлежит обложению страховыми взносами (Письмо Минфина России от 13.08.2019 № 03-11-11/61078).

Итак, учреждению не нужно рассчитывать и уплачивать НДФЛ или страховые взносы и подавать отчетность по выплатам плательщикам НПД (ч. 8 ст. 2, ч. 2 ст. 6 Закона № 422-ФЗ, Письмо Минфина России от 17.03.2022 № 03-04-06/20552), так как самозанятые лица уплачивают налоги за себя самостоятельно в размере 6 % полученного дохода. Исключением являются случаи, когда по условиям договора учреждение перечисляет взносы на «травматизм» на выплаты самозанятому лицу (п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ).

Обязанности налогового агента (плательщика страховых взносов) у учреждения возникнут лишь в случае, если плательщик НПД утратит право на применение данного спецрежима из-за превышения лимита по доходам (2,4 млн руб. в год – ч. 2 ст. 4 Закона № 422-ФЗ). Поэтому при совершении подобных сделок целесообразно проверить наличие документа, подтверждающего статус контрагента как самозанятого лица.

Еще одним немаловажным преимуществом сотрудничества с плательщиком НПД является отсутствие у заказчика обязанности по ведению кадрового учета (следовательно, ему не нужно подавать форму СЗВ-ТД по такому лицу).

Между тем экономия на налоговых платежах оправдана лишь в том случае, если подобные сделки являются реальными, а не формальными (с целью сокрытия фактических трудовых отношений). На практике налоговики всегда обращают внимание на такие сделки, поскольку договор с самозанятым лицом не должен иметь признаков трудового договора (Письмо Минфина России от 24.05.2022 № 03-11-11/47944). В противном случае налоговики при проверке могут переквалифицировать гражданско-правовые отношения в трудовые, что повлечет за собой для учреждения-заказчика налоговые начисления и штрафы.

Также следует учесть, что в силу прямого запрета, содержащегося в Законе № 422-ФЗ, бывший работодатель (за последние два года) и действующий заказчик у самозанятого лица совпадать не могут. Нарушение этого запрета чревато для учреждения доначислениями страховых взносов, НДФЛ и штрафом за нарушение трудового законодательства на основании ч. 3 и 5 ст. 5.27 КоАП РФ.

Оформление сделок с плательщиком НПД

Согласно п. 1 ст. 158 ГК РФ сделки могут совершаться устно или в письменной форме (простой или нотариальной). Пунктом 2 ст. 161 ГК РФ предусмотрено, что соблюдение простой письменной формы не требуется для сделок, которые в соответствии со ст. 159 ГК РФ могут быть совершены устно. Несоблюдение простой письменной формы сделки влечет ее недействительность только в случаях, прямо указанных в законе или соглашении сторон (п. 2 ст. 162 ГК РФ).

На основании п. 2 ст. 432 ГК РФ договор заключается посредством направления оферты (предложения заключить договор) одной из сторон и ее акцепта (принятия предложения) другой стороной. При этом договор признается заключенным в момент получения лицом, направившим оферту, ее акцепта (п. 1 ст. 433 ГК РФ).

Согласно п. 2 ст. 434 ГК РФ договор в письменной форме может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами, а также путем обмена письмами, телеграммами, телексами, телефаксами и иными документами, в том числе электронными документами, передаваемыми по каналам связи, позволяющими достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору. В соответствии с п. 3 ст. 434 ГК РФ письменная форма договора считается соблюденной, если письменное предложение заключить договор принято в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 438 ГК РФ.

Содержащее все существенные условия договора предложение, из которого усматривается воля лица, делающего предложение, заключить договор на указанных в предложении условиях с любым, кто отзовется, признается на основании п. 2 ст. 437 ГК РФ офертой (публичной офертой). Совершение лицом, получившим оферту, в срок, установленный для ее акцепта, действий по выполнению названных в ней условий договора (например, предоставление услуг) считается акцептом, если иное не предусмотрено законом, другими правовыми актами или не отражено в оферте (п. 3 ст. 438 ГК РФ).

Принимая во внимание сказанное, можно сделать следующий вывод: при оказании услуг плательщиком НПД по сделке, исполняемой им немедленно, заключение договора в письменной форме по общему правилу не требуется. Факт заключения договора в этом случае подтверждается уплатой соответствующей суммы за оказанные услуги.

Обратите внимание: если контрагент по действующему договору зарегистрировался в качестве плательщика НПД, перезаключать договор на этом основании не нужно, если смена исполнителем режима налогообложения не повлияла на существенные условия договора. В Письме от 20.02.2019 № СД-4-3/2899@ специалисты ФНС рекомендовали сторонам в таком случае заключать дополнительные соглашения в части урегулирования вопросов, связанных с уплатой НДС. Ведь плательщики НПД согласно ч. 9 ст. 2 Закона № 422-ФЗ не признаются плательщиками НДС.

При оформлении письменного договора (что актуально при выполнении работ, поставке товаров) с плательщиком НПД в текст документа в целях минимизации налоговых рисков (в части НДФЛ и страховых взносов) учреждению имеет смысл включать положения, предусматривающие обязанности исполнителя (продавца):

  • не прекращать использование спецрежима в виде уплаты НПД до окончания действия договора (поскольку самозанятое лицо вправе в любой момент отказаться от применения НПД, в том числе если нарушит условия применения данного спецрежима);

  • своевременно (например, в течение двух рабочих дней) извещать заказчика об утрате или аннулировании статуса плательщика НПД;

  • представить справку, подтверждающую присвоение статуса плательщика НПД.

Наличие этих условий (равно как и наличие справки) поможет учреждению доказать правомерность освобождения от обложения НДФЛ и страховыми взносами выплат, производимых в пользу плательщика НПД.

Документы, подтверждающие расходы

Под документально подтвержденными расходами согласно п. 1 ст. 252 НК РФ понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными по законодательству РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены эти расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной по договору работе). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При произведении расчетов, связанных с получением доходов от реализации товаров, работ, услуг, являющихся объектами обложения НПД, самозанятое лицо согласно ч. 1 ст. 14 Закона № 422-ФЗ обязано сформировать чек (посредством мобильного приложения «Мой налог» на сайте ФНС и (или) через уполномоченного оператора электронной площадки и (либо) уполномоченную кредитную организацию) и передать его заказчику. В этом чеке должны быть указаны (п. 6 и 8 ч. 6 названной статьи):

  • наименование проданных товаров, выполненных работ, оказанных услуг;

  • ИНН заказчика (покупателя) (последний обязан сообщить его исполнителю (продавцу)).

К сведению: Частью 8 ст. 15 Закона № 422-ФЗ предусмотрено, что плательщики налога на прибыль не учитывают расходы, связанные с приобретением товаров, работ, услуг у плательщиков НПД, при отсутствии чека, сформированного в порядке, предусмотренном ст. 14 Закона № 422-ФЗ.

Аналогичное правило действует и в отношении налогоплательщиков, применяющих УСНО (ч. 9 ст. 15 Закона № 422-ФЗ).

Итак, основным документом, подтверждающим произведенные учреждением затраты на оплату товаров, работ, услуг по сделке, исполняемой плательщиком НПД, является чек, выданный им с указанием ИНН заказчика и наименования проданных товаров, выполненных работ или оказанных услуг.

Дополнительными документами для подтверждения произведенных затрат для налогового учета расходов у заказчика (например, при наличии предоплаты или при расчетах безналичными средствами) могут служить товарные накладные, акты выполненных работ или оказанных услуг (Письмо ФНС России № СД-4-3/2899@).

Порядок осуществления расчетов с плательщиком НПД

Часть 3 ст. 14 Закона № 422-ФЗ обязывает плательщика НПД сформировать и передать чек заказчику в момент расчета наличными денежными средствами и (или) с использованием электронных средств платежа.

При иных формах денежных расчетов в безналичном порядке чек должен быть сформирован и передан заказчику не позднее 9-гочисла месяца, следующего за налоговым периодом, в котором произведены расчеты.

Согласно ч. 4 ст. 14 Закона № 422-ФЗ чек может быть передан заказчику в электронной форме или на бумажном носителе (Письмо ФНС России от 27.06.2022 № АБ-3-20/6697@). Соответственно, чек, полученный от плательщика НПД, учреждение может хранить как в электронной форме, так и в распечатанном виде.

В электронной форме чек может быть передан следующими способами:

1) путем направления чека заказчику на абонентский номер или адрес электронной почты, представленные заказчиком;

2) путем обеспечения заказчику возможности в момент формирования чека в месте продажи считать компьютерным устройством (мобильным телефоном, смартфоном или компьютером, включая планшетный компьютер) QR-код, содержащийся в чеке (ч. 5 ст. 14 Закона № 422-ФЗ).

Налоговая служба в Письме от 28.12.2021 № СД-4-3/18371@ подчеркнула: чек плательщик НПД должен формировать по каждому расчету с заказчиком, а не совокупно за неделю или месяц.

К сведению: Предусмотренный ст. 14.5 КоАП РФ штраф за невыдачу чека в данном случае неприменим, поскольку сфера использования санкции, установленной этой статьей, ограничена законодательством о ККТ. А оно не распространяется на получение облагаемых НПД доходов (п. 1 ст. 1.2, п. 2.2 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации»).

Если плательщик НПД отказывается передать чек заказчику (покупателю), то последний (как рекомендовали специалисты ФНС в Письме № СД-4-3/2899@) должен сообщить о таком факте в налоговую инспекцию. Сделать это можно посредством сервиса «Обратиться в ФНС России», размещенного на официальном сайте налоговиков.

Также следует учесть, что при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) в интересах плательщика НПД на основе посреднических договоров с участием посредника в расчетах у плательщика НПД отсутствует обязанность по передаче заказчику чека по таким операциям. У посредника, в свою очередь, возникает обязанность по применению ККТ в случае, если подобная обязанность на него возложена действующим законодательством о применении ККТ при осуществлении расчетов на территории РФ.

О рисках переквалификации сделок с плательщиками НПД

На практике налоговики в договорах, заключенных с плательщиками НПД, проверяют наличие признаков трудовых отношений, которые приведены в ст. 15 ТК РФ, а также Постановлении Пленума ВС РФ от 29.05.2018 № 15. По мнению ФНС (см., например, Письмо от 15.04.2022 № ЕА-4-15/4674), переквалификация гражданско-правовых отношений с плательщиком НПД в трудовые для надлежащего исчисления НДФЛ и страховых взносов является правомерной.

Между тем каких-либо четких критериев для отнесения правоотношений к трудовым или гражданско-правовым законодательством не установлено. Не определен и исчерпывающий перечень документов и обстоятельств деятельности, на основании которых сделки, совершенные с плательщиками НПД, могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления по ст. 54.1 НК РФ. Поэтому каждая спорная ситуация разрешается исходя из документально подтвержденных обстоятельств, установленных по результатам мероприятий налогового контроля, в том числе в связи с характером деятельности конкретного участника процесса, в котором он задействован (письма Минфина России от 22.12.2021 № 03-11-11/104841, ФНС России от 10.12.2021 № СД-4-3/17284@).

Обратите внимание: налоговая служба допускает возможность применения ст. 54.1 НК РФ при камеральной проверке расчетов (формы 6-НДФЛ и РСВ) в случае выявления между сторонами гражданско-правового договора фактически трудовых отношений. Напомним: названной статьей определены конкретные действия налогоплательщика, которые признаются злоупотреблением правами, и условия, которые должны быть соблюдены налогоплательщиком для возможности учета расходов по имевшим место сделкам.

Налоговая служба предпринимает попытки по унификации признаков трудовых отношений в сделках с самозанятыми, чтобы облегчить работу территориальным налоговикам в доказывании получения заказчиками необоснованной налоговой выгоды от указанных сделок.

К примеру, в письмах от 16.09.2021 № АБ-4-20/13183@, № ЕА-4-15/4674 налоговики привели следующие признаки трудовых отношений:

1. Организация – единственный заказчик у самозанятого лица (поскольку предпринимательская деятельность – это деятельность, направленная на получение прибыли, то при осуществлении реальной предпринимательской деятельности у самозанятого лица не может быть всего один заказчик).

2. Инфраструктурная зависимость – работы осуществляются на территории заказчика. Он же обеспечивает самозанятое лицо инвентарем, материалами, поставляет ему клиентов.

3. Заказчик платит не за конкретный результат работы, а за выполнение трудовой функции:

  • в предмете договора закреплена трудовая функция – выполнение исполнителем лично работ определенного рода, а не разового задания заказчика;

  • в договоре отсутствует конкретный объем работ (значение для сторон имеет сам процесс труда, а не достигнутый результат);

  • исполнителю регулярно выплачивается одна и та же сумма вознаграждения;

  • самозанятое лицо работает по тому же графику, что и штатные работники организации;

  • исполнитель подчиняется внутреннему трудовому распорядку, выполняет в процессе работы распоряжения работодателя;

  • на фактического исполнителя работ возложена материальная ответственность;

  • предусмотрена возможность привлечения исполнителя к дисциплинарной ответственности за ненадлежащее выполнение распоряжений работодателя.

4. Договоры носят систематический (а не разовый) характер и заключаются на год или до окончания календарного года.

5. Заказчик контролирует процесс выполнения работ.

В Письме № ЕА-4-15/4674 специалисты ФНС также указали, какие именно документы могут использовать налоговики в качестве доказательной базы трудовых отношений:

  • оформленный пропуск на территорию заказчика, журнал регистрации прихода-ухода исполнителя на работу;

  • кадровые документы – графики работы (сменности), графики отпусков, документы о командировках, о возложении обязанностей по обеспечению пожарной безопасности, договор о полной материальной ответственности;

  • расчетные листы о начислении заработной платы, ведомости выдачи денежных средств, сведения о перечислении денежных средств на банковскую карту исполнителя;

  • документы хозяйственной деятельности – заполняемые или подписываемые исполнителем товарные накладные, счета-фактуры, копии кассовых книг, путевые листы, заявки на перевозку груза, акты о выполненных работах, переписка, в том числе по электронной почте;

  • документы по охране труда (журнал регистрации и проведения инструктажа на рабочем месте, удостоверения о проверке знания требований охраны труда, направление исполнителя на медицинский осмотр, акт медицинского осмотра исполнителя, карта СОУТ), свидетельские показания, аудио– и видеозаписи и др.;

  • централизованное предоставление налоговой отчетности.