ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Исполнение обязанностей по уплате налогов, сборов, пеней и налоговых санкций юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями.

Согласно статье 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налогов и сборов, если иное не предусмотрено НК РФ. При этом, такая обязанность должна быть выполнена в установленный НК РФ срок. Допускается и досрочное исполнение обязанности по уплате налогов и сборов.

В соответствии с пунктом 3 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком:

1) с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа;

2) с момента отражения на лицевом счете организации, которой открыт лицевой счет, операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;

3) со дня внесения физическим лицом в банк, кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства;

4) со дня вынесения налоговым органом в соответствии со статьей 78 НК РФ решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога;

5) со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента.

Банки обязаны исполнять поручение налогоплательщика или налогового агента на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации (пункт 1 статьи 60 НК РФ). При этом, банк обязан учитывать очередность списания, установленную статьей 855 ГК РФ.

Организации осуществляют уплату налогов в безналичной форме. При этом исполнение организацией обязанности по уплате налогов осуществляется путем предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога с расчетного (текущего) счета.

Поручение на перечисление налога исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения. При этом плата за обслуживание по указанным операциям не взимается (пункт 2 статьи 60 НК РФ).

За неисполнение или ненадлежащее исполнение данной обязанности банки несут ответственность, установленную НК РФ (пункт 4 статьи 60 НК РФ).

Обратите внимание!

В соответствии с пунктом 4 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога не признается исполненной в следующих случаях:

1) отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику неисполненного поручения на перечисление соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;

2) отзыва налогоплательщиком-организацией, которой открыт лицевой счет, или возврата органом Федерального казначейства (иным уполномоченным органом, осуществляющим открытие и ведение лицевых счетов) налогоплательщику неисполненного поручения на перечисление соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;

3) возврата местной администрацией либо организацией федеральной почтовой связи налогоплательщику - физическому лицу наличных денежных средств, принятых для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации;

4) неправильного указания налогоплательщиком в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, повлекшего неперечисление этой суммы в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства;

5) если на день предъявления налогоплательщиком в банк (орган Федерального казначейства, иной уполномоченный орган, осуществляющий открытие и ведение лицевых счетов) поручения на перечисление денежных средств в счет уплаты налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, которые предъявлены к его счету (лицевому счету) и в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и если на этом счете (лицевом счете) нет достаточного остатка для удовлетворения всех требований».

Кроме того, в случае ликвидации банка, налогоплательщик должен самостоятельно отозвать платежное поручение, в противном случае денежные средства могут не поступить в бюджет (Письмо ФНС Российской Федерации от 27 апреля 2006 года №ММ-6-06/450@).

Обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации.

Неисполнение обязанности по уплате налога является основанием для применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога, предусмотренных статьями 46-48 НК РФ.

В случае неисполнения налогоплательщиком в установленный НК РФ срок обязанности по уплате налогов и сборов налоговые органы вправе начислять пеню.

Согласно статье 75 НК РФ:

«Пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки».

В отличие от штрафов, пеня не является мерой ответственности, это способ обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной им в Постановлении от 17 декабря 1996 года №20-П, определении от 4 июля 2002 года №202-О (Приложение №113), пеня является дополнительным платежом, направленным на компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.

Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора.

Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. С 26 июня 2006 года ставка рефинансирования составляет 11.5 процентов (Телеграмма Центрального банка Российской Федерации от 23 июня 2006 года №1696-у (далее Телеграмма №1696-у).

Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Как и в отношении налогов и сборов пени могут быть взысканы принудительно за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, а также за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном статьями 46 - 48 НК РФ.

Принудительное взыскание пеней с организаций и индивидуальных предпринимателей производится в порядке, предусмотренном статьями 46 и 47 НК РФ, а с физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, - в порядке, предусмотренном статьей 48 НК РФ.

Не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика (статьи 76, 77 НК РФ).

В Письме МНС Российской Федерации от 31 августа 2000 года №ФС-6-09/708@ разъясняется, что с учетом практики применения статьи 75 НК РФ можно сделать вывод о том, что налогоплательщик не имеет возможности самостоятельно погасить сумму недоимки в случае наложения судебным приставом - исполнителем по решению налогового органа либо суда ареста только на имущество третьей очереди, установленной статьей 59 Федерального закона от 21 июля 1997 года №119-ФЗ «Об исполнительном производстве» (далее Федеральный закон №119-ФЗ) очередности ареста и реализации имущества.

Подача заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки) или инвестиционного налогового кредита не приостанавливает начисления пеней на сумму налога, подлежащую уплате.

На практике иногда возникает ситуация, когда платежи не своевременно поступают в бюджет по причине неверного указания реквизитов. В таком случае споры подлежат рассмотрению в суде с учетом правовой природы пеней и последствий для бюджета совершенных ошибок (Письмо Минфина Российской Федерации от 27 сентября 2005 года №03-02-07/1-245).

В тоже время, несвоевременное поступление платежей по вине банка не может повлечь за собой начисление пеней (Письмо Минфина Российской Федерации от 27 декабря 2005 года №03-02-07/1-351). При этом, налогоплательщик обязан представить в налоговый орган документы, подтверждающие исполнение в установленном порядке налогоплательщиком обязанности по уплате налога и устранения ошибки, допущенной банком.

При начислении пеней на сумму неуплаченных авансовых платежей, следует иметь в виду, что пени, предусмотренные статьей 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 НК РФ (Постановление Пленума ВАС Российской Федерации от 28 февраля 2001 года №5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового Кодекса Российской Федерации» (далее Постановление Пленума ВАС №5).

Налоговые органы придерживаются мнения, что начисление пеней на неуплаченную или не полностью уплаченную сумму авансовых платежей является обоснованным, в том числе и по единому социальному налогу (Письмо ФНС Российской Федерации от 15 февраля 2006 года №ГВ-6-05/165@). В тоже время, судебная практика пошла по иному пути, и не признает правомерным начисление пеней на авансовые платежи. Например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 11 апреля 2006 года по делу №А11-15685/2005-К2-25/643, ФАС Восточно-Сибирского округа от 20 февраля 2006 года по делу №А19-15032/05-52-Ф02-433/06-С1. Такая позиция судов основывается на том, что авансовые платежи не могут квалифицироваться в качестве налогов (страховых взносов), несвоевременная уплата которых влечет начисление пеней.

В тоже время, налоговые органы с 1 января 2007 года вправе начислять пени за просрочку уплаты любых авансовых платежей в соответствии со статьей 75 НК РФ. Такие изменения были внесены Федеральным законом №137-ФЗ.

В частности Письмом Минфина Российской Федерации от 20 июля 2006 года №03-03-04/1/600 сообщается, что:

«с 1 января 2007 года пеня, предусмотренная статьей 75 Кодекса, будет начисляться не только в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. ст. 53 и 54 Кодекса, но и в случае исчисления авансового платежа в ином, предусмотренном законодательством, порядке».

Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога. Форма такого требования утверждена Приказом МНС Российской Федерации от 29 августа 2002 года №БГ-3-29/465 «О совершенствовании работы налоговых органов по применению мер принудительного взыскания налоговой задолженности» (далее Приказ № БГ-3-29/465).

Требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени.

Согласно пункту 4 статьи 69 НК РФ:

«Требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком.

Во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения законодательства о налогах и сборах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.

Требование об уплате налога должно быть исполнено в течение 10 календарных дней с даты получения указанного требования, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании».

Требование об уплате налога передается руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату получения этого требования (пункт 6 статьи 69 НК РФ).

Если указанными способами требование об уплате налога вручить невозможно, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. Требование об уплате налога считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. При этом, как указал Пленум ВАС в Постановлении №5 в силу прямого указания закона соответствующая налоговая процедура признается соблюденной, независимо от фактического получения налогоплательщиком (его представителем) требования об уплате налога, направленного заказным письмом.

В соответствии со статьей 70 НК РФ требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки.

Требование об уплате налога и соответствующих пеней, выставляемое налогоплательщику в соответствии с решением налогового органа по результатам налоговой проверки, должно быть направлено ему в десятидневный срок с даты вступления в силу соответствующего решения.

Направление требования об уплате налога является обязательной стадией, предшествующей принятию налоговым органом решения о взыскании с налогоплательщика недоимки (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 марта 2005 года по делу №А56-29960/04, Постановление ФАС Уральского округа от 14 ноября 2005 года по делу №Ф09-5053/05-С7, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10 августа 2005 года по делу №А19-31059/04-44-Ф02-3817/05-С1).

При неисполнении требования налоговые органы принимают меры по принудительному взысканию недоимки (Информационное Письмо Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 года №98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Требование об уплате налога направляется налогоплательщику независимо от привлечения его к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Неуплата либо неполная уплата налогов и сборов является налоговым правонарушением и влечет ответственность. Мерой ответственности за совершение налогового правонарушения является налоговая санкция.

Сразу следует отметить, что статьей 113 НК РФ установлен трехлетний срок давности привлечения к налоговой ответственности. В отношении такого правонарушения как неуплата либо неполная уплата налогов срок давности исчисляется со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода.

Согласно статье 114 НК РФ сумма штрафа, взыскиваемого с налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента за налоговое правонарушение, повлекшее задолженность по налогу (сбору), подлежит перечислению со счетов соответственно налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации.

Необходимо отметить, также, что НК РФ установлен срок давности взыскания налоговой санкции (штрафа).

Согласно статье 115 НК РФ налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании штрафов с организации и индивидуального предпринимателя в порядке и сроки, которые предусмотрены статьями 46 и 47 НК РФ (в течении шести месяцев для взыскания со счетов в банках, в течении года при взыскании за счет иного имущества с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога), с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, в порядке и сроки, которые предусмотрены статьей 48 НК РФ (в течении шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога).

Исковое заявление о взыскании штрафа с организации или индивидуального предпринимателя в случаях, предусмотренных подпунктами 1 - 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ, может быть подано налоговым органом в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате штрафа.

В соответствии с пунктом 2 статьи 45 НК РФ взыскание штрафа в судебном порядке производится:

«1) с организации, которой открыт лицевой счет;

2) в целях взыскания недоимки, числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий) в случаях, когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий);

3) с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика».

Указанный срок является пресекательным и должен применяться судами независимо от того, заявлено о его пропуске ответчиком или нет (Письмо МНС Российской Федерации от 22 октября 2001 года №ШС-6-14/803).

При этом, пропущенный по уважительной причине срок подачи искового заявления может быть восстановлен судом.

В тоже время, пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога, не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней (Информационное Письмо Президиума ВАС от 17 марта 2003 года №71 (далее Информационное письмо №71).

Своеобразной формой исполнения обязанности по уплате налогов и сборов является зачет излишне уплаченной суммы налога и сбора.

Согласно пункту 3 статьи 78 НК РФ налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известном налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога не позднее 10 дней со дня обнаружения такого факта.

Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Такое решение выносится в течение 10 дней после получения заявления.

По заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки. Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам.

О произведенном зачете (либо об отказе) налогоплательщику должно быть сообщено в течение 5 дней со дня вынесения соответствующего решения.

Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика в месячный срок со дня подачи указанного заявления. В тоже время, решение о возврате излишне уплаченных сумм налога должно быть принято в течении 10 дней с момента подачи такого заявления (пункт 8 статьи 78 НК РФ). В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности).

Заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. В тоже время, для возврата излишне уплаченной суммы налога налогоплательщик вправе обратиться в арбитражный суд в течение срока исковой давности, установленного ГК РФ. К такому выводу пришел ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 1 марта 2004 года по делу №А56-6554/03 (Приложение №115). При этом суд сослался на правовую позицию Конституционного Суда РФ, выраженную в Определении от 21 июня 2001 года №173-О (Приложение №114).

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 21 июня 2001 года №173-О указано, что содержащаяся в пункте 8 статьи 78 НК РФ норма позволяет налогоплательщику в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов. В то же время данная норма не препятствует налогоплательщику в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (пункт 1 статьи 200 ГК РФ).

Налоговые органы вправе произвести списание суммы излишне уплаченного налога на основании вступившего в силу судебного решения об отказе налогоплательщику в восстановлении срока давности возврата этой суммы налога (Письмо Минфина Российской Федерации от 22 февраля 2006 года №03-02-07/2-10).

По мнению Минфина Российской Федерации изложенному в Письме от 6 мая 2005 года №03-03-01-04/1/236, ввиду схожести по своему экономическому содержанию операций возврата и зачета излишне уплаченных сумм налога, заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога может быть подано налогоплательщиком также в течение трех лет со дня излишней уплаты данного налога. Аналогичного мнения придерживается Высший Арбитражный Суд Российской Федерации (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29 июня 2004 года №2046/04). Такая точка зрения нашла подтверждение и в законодательстве. Федеральным законом №137-ФЗ трехлетний срок подачи заявления о возврате излишне уплаченных налогов был распространен и на зачет.

При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата.

Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального Банка Российской Федерации, действовавшей на дни нарушения срока возврата. В настоящее время ставка рефинансирования составляет 11.5 процентов (Телеграмма №1696-У). Зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога и уплата начисленных процентов производятся в валюте Российской Федерации.

Указанные правила применяются также в отношении зачета или возврата излишне уплаченных сумм авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов.

Статьей 79 НК РФ установлены правила возврата излишне взысканного налога, сбора и пени.

В завершении отметим, что НК РФ предусматривает возможность списания безденежных долгов по налогам, сборам и пени.

В соответствии со статьей 59 НК РФ порядок списания долгов по федеральным налогам и сборам устанавливается Правительством Российской Федерации, по региональным и местным налогам и сборам - соответственно исполнительными органами субъектов Российской Федерации и местного самоуправления.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 12 февраля 2001 года №100 «О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам, а также задолженности по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, начисленным пеням и штрафам» установлено, что

«признаются безнадежными к взысканию и списываются недоимка и задолженность по пеням по федеральным налогам и сборам, а также задолженность по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, числящаяся за организациями по состоянию на 1 января 2001 года, начисленным пеням и штрафам в случае:

а) ликвидации организации в соответствии с законодательством Российской Федерации;

б) признания банкротом индивидуального предпринимателя в соответствии с Федеральным законом «О несостоятельности (банкротстве)» - в части задолженности, не погашенной по причине недостаточности имущества должника;

в) смерти или объявления судом умершим физического лица - по всем налогам и сборам, а в части поимущественных налогов - в размере, превышающем стоимость его наследственного имущества, либо в случае перехода наследства к государству».

Исходя из указанного перечня оснований признания безнадежным к взысканию, видно, что истечение трехлетнего срока исковой давности не является основанием для признания безнадежной к взысканию задолженности. Такого же мнения придерживается и Минфин Российской Федерации - Письмо Минфина от 7 декабря 2005 года №03-02-07/1-331.

Решение о признании безнадежной к взысканию и списании задолженности принимается налоговым органом по месту нахождения налогоплательщика. При этом:

решение о признании безнадежной к взысканию и списании задолженности, образовавшейся в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, принимается таможенным органом, перед которым имеется задолженность;

решение о признании безнадежной к взысканию и списании задолженности с организаций - плательщиков страховых взносов, ликвидированных до 1 января 2001 года в установленном законодательством Российской Федерации порядке, акты сверки расчетов по которым налоговым органам не переданы, принимается государственным социальным внебюджетным фондом в части соответствующей задолженности.

Порядок принятия решения о признании безденежными долгов установлен Приказами Минфина Российской Федерации от 14 сентября 2005 года №117н «О порядке принятия решения о признании безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам, образовавшимся в связи с перемещением товаров через таможенную границу российской федерации», от 15 июня 2005 года №72н.

Согласно статье 44 НК РФ обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается:

с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора;

со смертью физического лица - налогоплательщика или с признанием его умершим в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации;

с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения всех расчетов с бюджетной системой Российской Федерации в соответствии со статьей 49 Налогового Кодекса РФ;

с возникновением иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога или сбора.

Исполнение обязанностей по уплате налогов, сборов, пеней и налоговых санкций физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями.

В данном разделе рассмотрим особенности исполнения обязанности по уплате налогов, сборов, пеней и налоговых санкций физическими лицами.

Согласно статье 45 НК РФ налогоплательщик, в том числе, физическое лицо обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налогов и сборов, если иное не предусмотрено НК РФ. При этом, такая обязанность должна быть выполнена в установленный НК РФ срок.

Следует отметить, что по налогу на доходы физических лиц исчисляют налог налоговые агенты, за исключением случаев предусмотренных статьями 214.1, 227, 228 НК РФ. Налоговые агенты в соответствии со статьей 226 НК РФ обязаны удержать и уплатить сумму налога. Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

На практике возник вопрос, облагается ли аванс, выданный работнику НДФЛ?

Пример 1 из консультационной практики ЗАО «BKR-Интерком-Аудит».

Вопрос 1.

Может ли организация осуществлять выплаты авансов своим работникам в счет будущей заработной платы?

Вопрос 2.

Облагается ли аванс, выданный сотруднику в счет будущей заработной платы НДФЛ?

Вопрос 3.

Просим Вас на примере показать, как правильно произвести начисление, оплату и налогообложение заработной платы в организации?

Обоснование.

Примечание: при ответе на Вопросы 2,3 выплата аванса в счет будущей заработной платы не рассматривается в качестве материальной выгоды за пользование заемными средствами (учитываются положения Ответа на вопрос 1).

Ответ на вопрос 1.

В соответствии со статьей 129 Трудового Кодекса РФ (далее по тексту – ТК РФ) оплата труда - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

В соответствии со статьей 136 ТК РФ заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка организации, коллективным договором, трудовым договором.

Таким образом, Трудовым Кодексом РФ не установлено, что заработная плата как вознаграждение за труд не может быть выплачена в виде предварительной оплаты, следовательно, Трудовой Кодекс РФ не содержит положений, запрещающих осуществлять выплаты работникам в счет будущей заработной платы.

Данное утверждение подтверждает статья 137 ТК РФ, согласно которой удержания из заработной платы работника для погашения его задолженности работодателю могут производиться для возмещения неотработанного аванса, выданного работнику в счет заработной платы.

При этом необходимо соблюдать положения статьи 135 ТК РФ:

«Условия оплаты труда, определенные трудовым договором, не могут быть ухудшены по сравнению с установленными настоящим Кодексом, законами, иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями.

Условия оплаты труда, определенные коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами организации, не могут быть ухудшены по сравнению с установленными настоящим Кодексом, законами и иными нормативными правовыми актами».

В случае выплаты заработной платы (в виде аванса) в счет еще неотработанного времени работником, считаем, что условия труда работника не ухудшаются.

При этом суммы выплаченного аванса работнику в соответствии с пунктом 14 статьи 270 НК РФ не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Также обращаем Ваше внимание, что в случае выдачи аванса в счет будущей заработной платы (например, за месяц вперед) на возможность квалификации налоговыми органами данной хозяйственной операции как беспроцентный заем и, как следствие, применение положений статьи 212 НК РФ (возникновение объекта по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту - НДФЛ) по доходу в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах).

Аргументами защиты могут быть следующие основания:

Как уже указывалось, возможность осуществления выплат сотрудникам в счет предстоящего заработка (неотработанных авансов) следует из статьи 137 ТК РФ. Каких-либо ограничений по размеру выдаваемых авансов и срокам их возмещения ТК РФ не устанавливает. Кроме того, из статьи 135 ТК РФ следует, что система заработной платы, система различных видов выплат и другое устанавливается в организациях коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций, трудовыми договорами.

Исключение составляют организации, финансируемые из бюджета и организации со смешанным финансированием. В них система заработной платы и различные виды выплат устанавливаются соответственно законами и иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами организаций.

Следовательно, если организация из бюджета не финансируется и если коллективным договором, соглашением, локальным нормативным актом или трудовым договором не установлено иное, работодатель вправе выдавать авансы по собственному усмотрению в любом размере и с любыми сроками их возмещения.

В случае выдачи аванса материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными средствами, с точки зрения главы 23 «НДФЛ» НК РФ не возникает. Выдача аванса в счет заработной платы и получение заемных средств по своей правовой природе не одно и то же. Выдача аванса осуществляется в рамках отношений, регулируемых трудовым законодательством, в то время как заем относится к договорам гражданско-правового характера и регулируется Гражданским кодексом РФ (далее по тексту – ГК РФ).

Согласно статье 807 ГК РФ займодавец передает в собственность заемщику деньги или вещи, а последний обязуется возвратить столько же денег или такие же (в отличие от ссуды, не обязательно те же) вещи. В Вашем случае аванс выдается работнику в качестве предусмотренной трудовым законодательством выплаты раз в полмесяца, которая не возвращается, а отрабатывается, и только в случае, если по какой-то причине не отработалась, деньги удерживаются в порядке статьи 137 ТК РФ.

Таким образом, на основании вышеизложенного, считаем, что выдачу аванса в счет заработной платы приравнять к выдаче заемных средств нельзя. Следовательно, при выдаче аванса не возникают материальная выгода и обязанность у налогового агента по исчислению, удержанию и уплате НДФЛ.

Учитывая, возможную вероятность признания налоговыми органами данной операции в качестве завуалированного договор займа, в случае Вашего несогласия с налоговыми органами свои интересы придется доказывать в судебном порядке (аргументы защиты мы привели).

Ответ на вопрос 2.

В соответствии с подпункт 6 пункта 1 статьи 208 НК РФ, пункт 1 статьи 209 НК РФ вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу в Российской Федерации признается объектом налогообложения по НДФЛ.

При этом согласно пункту 2 статьи 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Российская организация, от которой или в результате отношений с которой налогоплательщик - физическое лицо получил доходы, признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ (пункт 1 статьи 226 НК РФ).

Согласно пункту 3 статьи 226 НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца в отношении всех доходов, к которым применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, начисленных налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.

В соответствии с пункт 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

В соответствии с пунктом 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

На основании изложенного исчисление, удержание и перечисление в бюджет сумм налога на доходы физических лиц в виде заработной платы производится налоговым агентом один раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход, в сроки, предусмотренные пункт 6 статьи 226 НК РФ.

Таким образом, по вышеизложенным основаниям не требуется исчисления и перечисления налога с сумм аванса, выплачиваемого за неотработанное время. НДФЛ в этом случае удерживается и уплачивается в полном объеме в момент выдачи заработной платы (пункт 4 статьи 226 НК РФ).

Данная позиция подтверждается Письмом УФНС по городу Москве от 06 июля 2005 года №18-11/3/47804, Письмом УМНС по городу Москве от 05 июня 2003 года №28-11/29850, Письмом Минфина РФ от 01 ноября 2004 года №03-05-01-04/68, Письмом Минфина РФ от 06 марта 2001 года №04-04-06/84.

Ответ на вопрос 3.

Примечание:

1. НДФЛ исчисляется без учета стандартных налоговых вычетов, установленных статьей 218 НК РФ.

2. В таблице авансовые платежи по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование начислены по ставкам 26% и 14% соответственно, исходя из того, что налоговая база сотрудника нарастающим итогом с начала года не превышает 280 000 рублей (пункт 1 статьи 241 НК РФ, пункт 1 статьи 33 Федерального закона от 15 декабря 2001 года №167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»).

3. Не рассматривается начисление страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

4. 25 числа каждого месяца работнику выплачивается аванс заработной платы в размере 50 % заработной платы.

Учитывая положения ответа на вопрос 2, обращаем Ваше внимание, что НДФЛ c выданного работнику аванса не начисляется (пункт 2 статьи 223 НК РФ).

Обращаем Ваше внимание, что в соответствии с Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 22 ноября 2005 года №А21-4393/2005-С1, налогового агента нельзя привлечь к административной ответственности за перечисление им НДФЛ в бюджет из собственных средств: уплата налога из собственных средств считается нарушением, но нарушением ненаказуемым.

В вашей ситуации в случае, если НДФЛ с аванса, выданного работнику, удержан налоговым агентом, то следует руководствоваться нормами статьи 78 НК РФ, статьи 231 НК РФ. В данном случае будет иметь место излишне уплаченный налог.

Порядок возврата суммы излишне уплаченного налога регламентируется статьей 78 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 78 НК РФ «сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки, либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном данной статьей».

В соответствии с пунктом 7 статьи 78 НК РФ «Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика».

Согласно пункту 11 статьи 78 НК РФ указанные правила распространяются в том числе и на налоговых агентов.

Таким образом, налоговый агент имеет право подать заявление в налоговый орган о возврате (зачете) из бюджета сумм излишне уплаченного НДФЛ.

Однако данное заявление должно быть представлено от имени налогоплательщика - физического лица, поскольку в пункте 1 статьи 231 НК РФ говорится следующее: излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления.

Однако данную норму нельзя понимать как то, что указанные суммы возвращаются из средств налогового агента. Излишки налога получило государство. Следовательно, обязанным по возврату (зачету) указанных сумм является государство.

Ваша организация в данном случае выступает в роли посредника между государством и налогоплательщиком - физическим лицом.

Таким образом, на основании вышеизложенного налоговый агент вправе обратиться в налоговый орган за возвратом излишне уплаченных сумм подоходного налога от имени налогоплательщика физического лица (путем представления заявления от физического лица).

Другого механизма возврата (зачета) НДФЛ главой 23 Налогового Кодекса РФ не предусмотрено.

Окончание примера.

Статья 214.1 НК РФ предусматривает порядок уплаты налога по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги.

Согласно статье 228 НК РФ самостоятельно исчисляют и уплачивают налог производят следующие категории налогоплательщиков:

«1) физические лица - исходя из сумм вознаграждений, полученных от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества;

2) физические лица - исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности.

Пример 2 из консультационной практики ЗАО «BKR-Интерком-Аудит».

Ситуация.

Компания (общий режим) реализует автомобиль физическому лицу по договору комиссии. Первоначальный владелец автомобиля (комитент), - физическое лицо (не индивидуальный предприниматель). Автомобиль принадлежит физическому лицу на праве собственности. Настоящее удостоверено записью в ПТС.

Компания-комиссионер получает единовременно 100% выручки с реализованного авто на расчетный счет от банка, финансирующего сделку потребительского кредитования.

Вопрос 1.

Является ли по данной сделке компания-комиссионер налоговым агентом по НДФЛ? Следует ли удерживать НДФЛ с выплаты (прошу дать обоснование).

Вопрос 2.:

Должна ли компания-комиссионер предоставлять в налоговые органы информацию по выплатам, произведенным комитенту?

Вопрос 3.:

Прошу рассмотреть выше описанную ситуацию, если продавец-комитент является ИП.

ОБОСНОВАНИЕ.

Примечание: ссылки на Налоговый Кодекс РФ приведены по состоянию на 01 января 2006 года.

ОТВЕТ НА ВОПРОС 1.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относятся доходы от реализации имущества, находящегося в Российской Федерации и принадлежащего физическому лицу.

В соответствии со статьей 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.

Таким образом, реализация имущества через комиссионера будет являться доходом физического лица (комитента) от продажи собственного имущества, который облагается налогом на доходы физических лиц (далее по тексту - НДФЛ) на общих основаниях – по ставке 13% (пункт 1 статьи 224 НК РФ).

В соответствии со статьей 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым Кодексом РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

В целях исчисления НДФЛ согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ налоговыми агентами признаются российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 статьи 226 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 226 НК РФ исчисление сумм и уплата производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, перечисленных, в частности, в статье 228 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 228 НК РФ физические лица, получающие доходы от продажи своего имущества, должны самостоятельно рассчитывать НДФЛ и уплачивать его.

На основании вышеизложенного следует, что комиссионер не является налоговым агентом по НДФЛ на доходы комитента – физического лица.

ОТВЕТ НА ВОПРОС 2.

При ответе на Вопрос 2 учитываются выводы, изложенные при ответе на Вопрос 1.

Учитывая положения главы 23 НК РФ (пункт 1, пункт 2 статьи 226 НК РФ, подпункт 2 пункта 1 статьи 228 НК РФ) (смотрите ответ на вопрос 1) комиссионер не является налоговым агентом по НДФЛ на доходы комитента – физического лица.

Таким образом, глава 23 Налогового Кодекса РФ на комиссионера не возлагает обязанности исчисления, удержания и уплаты НДФЛ, следовательно, комиссионер при выплате доходов физическому лицу (комитенту) исчисление и уплату НДФЛ не осуществляет, а также не должен вести учет доходов, полученных комитентом от продажи имущества, и представлять в налоговые органы сведения о таких доходах, как это предусмотрено для налоговых агентов статьей 230 НК РФ.

Вместе с тем обращаем Ваше внимание, что контролирующие (налоговые) органы могут придерживаться иной точки зрения по данному вопросу, аргументируя свою позицию положениями пункта 2 статьи 230 НК РФ, согласно которому обязанность налоговых агентов вести учет выплачиваемых физическим лицам доходов и предоставлять соответствующие сведения в налоговые органы предусмотрена для всех без исключения доходов налогоплательщиков - физических лиц (Письма МНС РФ от 02 июля 2004 года №22-1-15/1134 «О налоге на игорный бизнес», Минфина РФ от 22 октября 2002 года №04-04-06/225).

В то же время согласно последним разъяснениям налоговых органов, изложенным в Письме ФНС РФ от 16 ноября 2005 года №04-1-03/567 «Об уплате налога на доходы физических лиц».

«требования статьи 230 НК РФ, касающиеся представления в налоговые органы необходимых сведений о выплаченных физическим лицам доходах и суммах удержанных налогов не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, установлены для налоговых агентов, к организациям, не являющимся налоговыми агентами, они применяться не могут.

Вместе с тем, согласно статье 31 Кодекса, налоговые органы вправе требовать от налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов».

По нашему мнению, у Вашей организации (комиссионера) обязанность вести налоговый учет доходов, полученных комитентами, и представлять по окончании налогового периода в налоговый орган по месту своего учета сведения о таких доходах отсутствует.

Сформировавшаяся арбитражная практика по данному вопросу свидетельствует о неправомерности требований налоговых органов вести налоговый учет доходов, полученных комитентами, и представлять в налоговый орган сведения о таких доходах:

ü   Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 5 апреля 2006 года №А28-16053/2005-526/28;

ü   Постановление ФАС Северо-Западного округа от 5 апреля 2005 года №А52-6745/2004/2;

ü   Постановление ФАС Уральского округа от 22 апреля 2004 года №Ф09-1538/04-АК;

ü   Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 ноября 2004 года №А33-6391/04-С3-Ф02-4871/04-С1.

ОТВЕТ НА ВОПРОС 3.

НДФЛ.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относятся доходы от реализации имущества, находящегося в Российской Федерации и принадлежащего физическому лицу.

Как уже указывалось, в соответствии со статьей 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.

Таким образом, реализация имущества через комиссионера будет являться доходом физического лица (комитента) от продажи собственного имущества, который облагается налогом на доходы физических лиц (далее по тексту - НДФЛ) на общих основаниях – по ставке 13% (пункт 1 статьи 224 НК РФ).

В соответствии со статьей 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым Кодексом РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

В целях исчисления НДФЛ согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ налоговыми агентами признаются российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 статьи 226 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 226 НК РФ исчисление сумм и уплата производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, перечисленных, в частности, в статье 227 НК РФ.

Статья 227 НК РФ устанавливает особенности исчисления сумм налога индивидуальными предпринимателями.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 227 НК РФ физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности, должны самостоятельно рассчитывать НДФЛ и уплачивать его.

На основании вышеизложенного следует, что комиссионер не является налоговым агентом по НДФЛ на доходы комитента – ПБОЮЛа, и следовательно, в соответствии с пунктом 2 статьи 226 НК РФ у организации (комиссионера) не возникает обязательств по удержанию НДФЛ с суммы дохода, выплачиваемого индивидуальному предпринимателю.

В соответствии с пунктом 2 статьи 230 НК РФ налоговыми агентами не представляются сведения о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные работы (оказанные услуги) в том случае, если эти индивидуальные предприниматели предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах.

Таким образом, организация (комиссионер) вправе не представлять сведения о доходах, выплаченных индивидуальному предпринимателю, в случае предъявления им при заключении сделки документов, подтверждающих факт его государственной регистрации в качестве предпринимателя в базе данных Единого государственного реестра налогоплательщиков и постановки на учет в налоговых органах.

При этом, по мнению налогового органа (Письмо МНС от 19 апреля 2004 года №04-3-01/217 «О порядке представления сведений о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям»), должен быть обеспечен следующий порядок представления сведений о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям:

«Сведения о государственной регистрации в качестве предпринимателей без образования юридического лица (номер свидетельства, когда и кем выдано), а также сведения о постановке на учет в налоговых органах (номер, когда и каким налоговым органом выдано) могут быть отражены в документе, прилагаемом к авансовому отчету (закупочном акте, товарном чеке, накладных, счетах-фактурах либо в ином документе, подтверждающем покупку товарно-материальных ценностей у индивидуального предпринимателя).

Наличие кассового чека с указанием фамилии и ИНН индивидуального предпринимателя недостаточно для применения положения, установленного пунктом 2 статьи 230 Кодекса, так как в нем отсутствуют данные о государственной регистрации в качестве предпринимателя без образования юридического лица (номер свидетельства, когда и кем выдано) и сведения о постановке на учет в налоговых органах (номер свидетельства, когда и каким налоговым органом выдано). В данном случае налоговый агент обязан представлять сведения в налоговые органы о выплатах за приобретенные у индивидуальных предпринимателей товары, выполненные работы, оказанные услуги».

При этом обращаем Ваше внимание, что для применения положений статьи 227 НК РФ, пункта 2 статьи 230 НК РФ одним из видов экономической деятельности ПБОЮЛа должен быть «торговля автотранспортными средствами», иначе будет применяться порядок исчисления НДФЛ как для физического лица.

Наш ответ основан на нормах действующего законодательства. Если в нашем ответе на поставленные Вами вопросы, на Ваш взгляд, не освещены какие-либо интересующие Вас проблемы, просим сообщить нам об этом по телефону или факсу.

Будем рады предоставить Вам консультацию по любым актуальным проблемам.

Окончание примера.

3) физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации, получающие доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, - исходя из сумм таких доходов;

4) физические лица, получающие другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, - исходя из сумм таких доходов;

5) физические лица, получающие выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов), - исходя из сумм таких выигрышей».

Транспортный и земельный налог: физические лица обязаны уплатить налог после получения уведомления по форме, установленной Приказом ФНС РФ от 31 октября 2005 года №САЭ-3-21/551@.

Как правило, налогоплательщики исполняют обязанность по уплате налогов в наличной форме.

Обязанность по уплате налогов считается исполненной при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию федеральной почтовой связи.

При уплате налогов через банк плата за обслуживание не взимается (статья 60 НК РФ).

Что же касается перечисления в бюджет пени и штрафа по платежным документам физических лиц, то в таком случае Сбербанк России вправе взимать комиссионное вознаграждение за перечисление пени и штрафов по платежным документам физических лиц (Письмо Минфина Российской Федерации от 25 февраля 2005 года №03-02-07/2-19). Минфин, пришел к такому выводу, ссылаясь на отсутствие нормы права, закрепляющую обязанность банка по перечислению пени и штрафа по платежным документам физических лиц без взимания платы за соответствующие операции. Однако, Федеральный закон №137-ФЗ распространил действие статьи 60 НК РФ на пени и штрафы.

Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.

Порядок уплаты налога через кассу органа местного самоуправления регулируется Инструкцией Минфина СССР от 12 марта 1975 года №21 «О порядке приема от населения и внесения в учреждения Госбанка налоговых и страховых платежей сельскими Советами депутатов трудящихся».

Отметим некоторые особенности исполнения обязанности по уплате налогов и сборов безвестно отсутствующего или недееспособного физического лица.

Недееспособным признается гражданин, который вследствие психического расстройства не может понимать значения своих действий или руководить ими (статья 29 ГК РФ). Над ним устанавливается опека. От имени гражданина, признанного недееспособным, сделки совершает его опекун.

Безвестно отсутствующим признается гражданин, о котором в течении года в месте его жительства нет сведений о его месте пребывания (статья 42 ГК РФ).

Признание гражданина недееспособным либо безвестно отсутствующим осуществляется в порядке гражданского судопроизводства.

Имущество гражданина, признанного безвестно отсутствующим, при необходимости постоянного управления им передается на основании решения суда лицу, которое определяется органом опеки и попечительства и действует на основании договора о доверительном управлении, заключаемого с этим органом. На это же лицо возлагается обязанность по уплате налогов и сборов (статья 51 НК РФ).

Лицо, уполномоченное органом опеки и попечительства управлять имуществом безвестно отсутствующего, обязано без начисления процентов уплатить всю неуплаченную налогоплательщиком (плательщиком сбора) сумму налогов и сборов, а также причитающиеся на день признания лица безвестно отсутствующим пени и штрафы. Указанные суммы уплачиваются за счет денежных средств физического лица, признанного безвестно отсутствующим.

Обязанность по уплате налогов и сборов физического лица, признанного судом недееспособным, исполняется его опекуном за счет денежных средств этого недееспособного лица. Опекун физического лица, признанного судом недееспособным, обязан уплатить всю не уплаченную налогоплательщиком (плательщиком сбора) сумму налогов и сборов, а также причитающиеся на день признания лица недееспособным пени и штрафы.

Обязанность по уплате налогов и сборов может быть приостановлена в случае недостаточности денежных средств этих физических лиц для исполнения указанной обязанности.

Согласно статье 44 НК РФ обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается:

«1) с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора;

2) утратил силу c 1 января 2007 года. - Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ;

3) со смертью физического лица - налогоплательщика или с признанием его умершим в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации. Задолженность по поимущественным налогам умершего лица либо лица, признанного умершим, погашается наследниками в пределах стоимости наследственного имущества, в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации для оплаты наследниками долгов наследодателя;

4) с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения всех расчетов с бюджетной системой Российской Федерации в соответствии со статьей 49 настоящего Кодекса;

5) с возникновением иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога или сбора».

Задолженность по поимущественным налогам умершего лица либо лица, признанного умершим, погашается наследниками в пределах стоимости наследственного имущества.

Более подробно с вопросами, касающимися порядка исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, а также ответственности за неисполнение обязанностей по уплате налогов и сборов, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Судебный порядок рассмотрения трудовых дел. Правовое регулирование. Практика. Документы»