Автор: Шумских Марина Ивановна, налоговый юрист, г. Хабаровск

Единый налоговый счет (ЕНС) и единый налоговый платеж (ЕНП) привели с собой, пожалуй, самую темную и непрозрачную новацию – резервирование платежей. Попробуем разобрать этот механизм с точки зрения законности его установления и применения.

Начнем с установления. При нормотворчестве важно определиться в понятиях и юридических терминах. В налоговом праве это реализовано в статье 11 НК РФ, которая так и называется «Институты, понятия и термины, используемые в настоящем Кодексе». Однако Федеральный закон № 263-ФЗ от 14.07.2022 г., познакомивший всех с ЕНС и ЕНП, не только не внес в статью 11 НК РФ никаких поправок относительно понятия «резерв», но и вообще ни разу не упомянул ни слово «резерв», ни производные от него («резервирование», «зарезервированные суммы» и т.п.). Поэтому юридически не определено, что из себя представляет «резерв» с точки зрения налогового права и в чем его сущность.

Далее к применению. Недоделки законодательной власти перешли к власти исполнительной, которая принялась на всевозможных вебинарах разъяснять без ссылок на нормативно-правовую базу (в связи с отсутствием таковой) процедуру резервирования.

Появляются комментарии ответственных лиц ФНС: «Зарезервированная сумма – это денежные средства, зачтенные в счет исполнения предстоящей обязанности. Чтобы эта переплата не была учтена как единый налоговый платеж и не использовалась для погашения других налогов в 2023 году, формируются «искусственные» начисления по каждому авансу из представленного уведомления. Размер начисления равен сумме платежа. После подачи декларации или расчета эти начисления заменятся на фактические - из представленной отчетности. Если декларация не представлена в срок, такие суммы будут ожидать представления декларации в течение 10-ти дней. Потом эти начисления сторнируются и зарезервированные суммы вернутся в общее сальдо ЕНС».

Но, во-первых, не всё так однозначно. Как показывает практика, налоговый орган формирует «искусственные» начисления не только на основания уведомлений, но и произвольно. Реальный случай. При получении физическим лицом социального налогового вычета на основании налоговой декларации по форме 3-НДФЛ за 2022 год заявленный к возврату НДФЛ после окончания камеральной проверки был подтвержден налоговым органом, но не зачислен на единый налоговый счет (в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 11.3 НК РФ), а зарезервирован. Возврат из бюджета указанного НДФЛ был произведен налоговым органом за счет средств самого́ налогоплательщика, образовавших положительного сальдо ЕНС. Над устранением «резерва» НДФЛ плательщику пришлось изрядно потрудиться. И неудивительно, потому что нет законного способа противостоять неправомерному «резервированию» и защитить свои находящиеся в бюджете денежные средства. Ведь получается, что формально выполнил налоговый орган свои обязательства: предоставил вычет и даже НДФЛ вернул. А что не за счет бюджета, а за счет денег самого же налогоплательщика, так нарушения НК РФ нет, какие претензии? Примеров нелепого резервирования немало. Предлагаю продолжить в комментариях, чтобы открыто заявить о проблеме.

Резервирование необоснованно поглощает реальные денежные средства налогоплательщиков. «Искусственные» (тоже неюридический термин) начисления в действии. Что же касается уменьшения платежей, то этот аспект как будто выпал из поля зрения лиц, установивших и запустивших ЕНС и ЕНП. Помимо ранее рассмотренного НДФЛ, проблемы возврата из бюджета актуальны и в отношении единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (УСН).

Так, в настоящее время поступивший в бюджет авансовый платеж по УСН за 1 квартал 2023 г. до момента сдачи в 2024 году налоговой декларации за 2023 год включен в налоговую обязанность (как того требует пп. 5 п.5 ст. 11.3 НК РФ), или, другими словами, зарезервирован налоговым органом по предоставленным налогоплательщиками Уведомлениям. Но в течение 2023 года налоговая база по УСН не является постоянной величиной, и от квартала к кварталу возможно ее изменение, например, в сторону уменьшения. Соответственно, тогда авансовый платеж по налогу (рассчитываемому нарастающим итогом) будет к возврату. И снова правовой тупик. Уведомления с отрицательными показателями налоговым законодательством не предусмотрены, как и не предусмотрено снятие с «резерва» излишне уплаченных сумм с зачислением их на ЕНС. Вопрос на сегодняшний день открытый, и отсутствуют правовые механизмы его разрешения в пользу налогоплательщика.

Еще одна проблема состоит в том, что при резервировании по инициативе налогового органа не существует механизма так называемого «разрезервирования», то есть возврата на единый налоговый счет средств налогоплательщика (кстати, не перестающих быть его собственностью, даже находясь в бюджете). На вебинарах и официальных сайтах (https://kolomnagrad.ru/presscentr/news/fns/31919-rezervirovanie-platezhej.html, https://www.nalog.gov.ru/rn52/news/activities_fts/13292506/, https://www.nalog.gov.ru/rn14/news/seminar/13236686/) налоговые органы утверждают, что для возврата зарезервированных сумм через Личный кабинет или по ТКС «нужно подать заявление об отмене зачета в счет исполнения предстоящих обязательств по форме КНД 1165171». И всё бы хорошо, но на самом деле такое заявление действует только при наличии ранее поданного заявления налогоплательщика о зачете (форма по КНД 1150057), которое требуется отменить. И в числе обязательных реквизитов заявления об отмене зачета присутствуют сведения (дата, сумма, КБК, ОКТМО и т.п.) из первоначального заявления, на основании которого был произведен зачет в счет исполнения предстоящей обязанности по уплате налога (сбора, страхового взноса). А поскольку в случае резервирования по инициативе налогового органа такого заявления не существует, предлагаемый налоговым органом способ отмены резервирования безнадежный.

К тому же не так просто узнать зарезервированную сумму. В сальдо ЕНС ее нет, в личном кабинете налогоплательщика информация о ней отсутствует, и нормативно-правовыми актами не предусмотрена унифицированная форма запроса о резервировании (в отличие от Справки сальдо ЕНС). Приходится обращаться в налоговый орган с отдельным заявлением или использовать Telegram-чат ФНС. Но поскольку детальную информацию Телеграм-чат не предоставляет, а срок ответа ФНС на письменные запросы составляет 30 дней, отследить зарезервированные суммы в режиме реального времени не получится, учитывая, что резервирование может произойти непредсказуемо, в любой момент, без документального обоснования и без уведомления налогоплательщика.

Правовая неразбериха приводит к тому, что механизм «резервирования» работает в режиме «ручного управления», а, значит, возможно его включение и выключение государственными органами в зависимости, например, от состояния и наполнения бюджета. Распиаренные упрощение процедуры и сокращение срока возврата налогов вряд ли смогут улучшить положение бизнеса, потому что действующее параллельно бесконтрольное

«резервирование» исключает возможность такого возврата в принципе. А наличие свободных денежных средств в бюджете поможет государству справляться с финансовыми «дырами», используя этот резерв (уже в прямом смысле этого слова) в свою пользу.

Наверно, иметь запасы и резервы неплохо. Но для бизнеса важно, чтобы деньги работали. Поэтому во избежание неконтролируемого «резервирования» налогоплательщику следует заблаговременно позаботиться о распоряжении освобождающимися налоговыми активами: оперативно направить их в счет гашения конкретной недоимки или незамедлительно произвести желаемый зачет, иначе налоговое ведомство выполнит свою «незаметную миссию», как называет налоговое администрирование руководитель ФНС Даниил Егоров.