Автор: О. М. Архангельская
Журнал "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение" № 5/2017
Право на вычеты НДС, заявленные предприятиями Крыма в 2014 – 2015 годах, сегодня подвергается налоговиками тщательной проверке. Вспомним переходные положения по НДС, а также содержание ст. 162.2 НК РФ.
В 2017 году заканчивается трехлетний срок для проведения выездных проверок по налогам, исчисленным в 2014 году. Для Крыма 2014 год был переходным периодом с украинского на российское законодательство, а потому очень непростым. И вот теперь тем налогоплательщикам, к которым «пришла» проверка, нужно вспоминать нюансы переходного периода и отстаивать свои права. В числе таких налогоплательщиков оказался крымский отель – наш клиент, который столкнулся с проблемой вычета авансового НДС, исчисленного до регистрации в ЕГРЮЛ, а заявляемого к вычету уже после регистрации при оказании соответствующих услуг в 2014 и 2015 годах.
Регулирование налоговых правоотношений в Крыму в 2014 году.
Согласно ст. 15 Федерального закона от 21.03.2014 № 6-ФКЗ «О принятии в Российскую Федерацию Республики Крым и образовании в составе Российской Федерации новых субъектов Республики Крым и города федерального значения Севастополя» законодательство РФ о налогах и сборах применяется на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя с 01.01.2015. До этой даты отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов регулировались нормативными правовыми актами соответственно Автономной Республики Крым и города Севастополя, Республики Крым и города с особым статусом Севастополя, Республики Крым и города федерального значения Севастополя.
Таким образом, при реализации товаров (оказании услуг) юридическими лицами, местом нахождения которых является территория Республики Крым, исчисление и уплата НДС до 01.01.2015 осуществлялись указанными юридическими лицами в порядке, предусмотренном Положением об особенностях применения законодательства о налогах и сборах на территории Республики Крым в переходный период (далее – Положение об особенностях), утвержденным Постановлением Государственного Совета Республики Крым от 11.04.2014 № 2010-6/14. На это прямо указано в ряде разъяснений Минфина, в том числе в письмах от 02.09.2014 № 03-08-05/43847 и от 29.04.2014 № 03-07-15/20060. Данное положение доведено до сведения территориальных налоговых органов Письмом от 16.04.2014 № ГД-4-3/7267@.
Согласно п. 1 Положения об особенностях до 01.01.2015 на территории Республики Крым отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов, в том числе по установлению налоговых льгот, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, регулировались в порядке, действовавшем на 17.03.2014, если иное не предусмотрено названным положением и иными нормативными правовыми актами Республики Крым.
Вместе с тем в Положении об особенностях не урегулирована конкретная ситуация – по вычету «авансового» НДС.
Она нашла свое отражение в другом документе – Положении о порядке администрирования отдельных налогов и сборов на территории Республики Крым в переходный период (далее – Положение об администрировании), утвержденном Постановлением Государственного Совета Республики Крым 25.06.2014 № 2263-6/14. Данное положение разработано с учетом поправок в ГК РФ, касающихся перерегистрации юрлиц полуострова согласно законодательству РФ (см. Закон № 124-ФЗ[1]).
Во-первых, в соответствии с п. 1 разд. I «Общие положения» Положения об администрировании последним днем налогового периода по налогам и сборам, установленным Налоговым кодексом Украины, является день, непосредственно предшествующий дню внесения сведений о налогоплательщике в ЕГРЮЛ согласно Закону № 124-ФЗ. Отчетность за этот налоговый (отчетный) период представляется по формам, утвержденным приказами Министерства доходов и сборов Украины по состоянию на 21.02.2014, в российских рублях (без копеек, с округлением по общепринятым правилам) (п. 3 разд. I Положения об администрировании). В свою очередь, первым днем налогового периода по налогам и сборам, установленным НК РФ, является день внесения сведений о налогоплательщике в ЕГРЮЛ.
Во-вторых, в силу п. 1 разд. IV «Налог на добавленную стоимость» Положения об администрировании если поставка товаров (услуг) в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты произведена продавцом после даты внесения сведений о нем в ЕГРЮЛ на основании Закона № 124-ФЗ, то на дату отгрузки указанных товаров (услуг) также возникает момент определения налоговой базы по НДС. При этом суммы НДС, исчисленные продавцом до даты внесения сведений о нем в ЕГРЮЛ на основании Закона № 124-ФЗ при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (услуг), подлежат вычету продавцом с даты отгрузки этих товаров (услуг) (Выделено нами. – Прим. ред.).
Получается, что, руководствуясь данными пунктами Положения об администрировании, предприятия Крыма в 2014 году при получении предварительной оплаты (до регистрации в ЕГРЮЛ) должны были составлять налоговую накладную, определять налоговую базу и исчислять к уплате НДС, заполняя при этом декларацию по налогу украинского образца. При реализации предоплаченных товаров, работ, услуг после регистрации в ЕГРЮЛ предприятия Крыма были вправе претендовать на вычет суммы НДС с предоплаты, полученной до регистрации в ЕГРЮЛ.
Регулирование налоговых правоотношений в Крыму в 2015 году.
С 01.01.2015 на территориях Крыма и Севастополя действует налоговое законодательство РФ, в том числе ст. 162.2 в составе гл. 21 НК РФ. Кстати, сама ст. 162.2 введена в НК РФ Федеральным законом от 29.11.2014 № 379-ФЗ и вступила в силу только 01.01.2015, поэтому к налоговым правоотношениям 2014 года на территории Крыма неприменима.
Конечно, при оценке применения предприятиями Республики Крым ст. 162.2 НК РФ с 01.01.2015 желательно анализировать каждую конкретную ситуацию с учетом статуса продавца и покупателя, сроков совершения предоплат и отгрузок.
Буквальное прочтение данной статьи свидетельствует о том, что она регулирует налогообложение операций, совершенных конкретными лицами в конкретном периоде. Какими и когда, укажем в таблице ниже, пробелы, обнаруженные в статье, прокомментированы автором.
| Операции по купле-продаже товаров (оказанию-потреблению услуг) | |||
|---|---|---|---|
| Покупатель (заказчик) – лицо, зарегистрированное в ЕГРЮЛ (ЕГРИП) | Продавец (исполнитель) – лицо, не зарегистрированное в ЕГРЮЛ (ЕГРИП), местом нахождения которого на дату принятия Крыма и Севастополя в состав РФ являются соответственно территория Крыма или Севастополя | Покупатель (заказчик) и продавец (исполнитель) – это лица, не зарегистрированные в ЕГРЮЛ (ЕГРИП), местом нахождения которых на дату принятия Крыма и Севастополя в состав РФ являются соответственно территория Крыма или Севастополя | |
| Товары отгружены (услуги оказаны) и (или) предоплачены до 01.01.2015 | Товары (услуги) предоплачены до 01.01.2015, а отгружены после 01.01.2015 | ||
| Действия покупателя: –если НДС не принимался к вычету, покупатель вправе это сделать до 01.07.2015 (документы-основания: налоговые накладные, платежные документы, договоры); –если НДС с предоплаты принят к вычету, то налог восстановлению не подлежит (за исключением случаев расторжения, изменения договора, возврата предоплаты) | Комментарий автора: обязательства продавца в данном случае определяются в соответствии с п. 1 разд. IV «Налог на добавленную стоимость» Положения об администрировании | Действия покупателя | Действия продавца |
| На дату отгрузки товаров (оказания услуг) НДС принимается к вычету при условии: –восстановления на эту дату сумм налога с предоплаты, отнесенных ранее к налоговому кредиту; –включения на эту дату в состав доходов сумм налога, отнесенных ранее (до даты регистрации покупателя в ЕГРЮЛ) в состав расходов | На дату отгрузки товаров (оказания услуг) определяется база по НДС, следовательно, исчисляется налог к уплате в бюджет. Комментарий автора: специальная норма ст. 162.2 НК РФ не регулирует действия продавца в отношении НДС, исчисленного с предоплаты, по отгрузке, осуществляемой после 01.01.2015 (подробнее об этом – далее) | ||
Важно!
При применении ст. 162.2 НК РФ следует понимать, что статус «лицо, не зарегистрированное в ЕГРЮЛ (ЕГРИП), местом нахождения которого на дату принятия Крыма и Севастополя в состав РФ являются соответственно территория Крыма или Севастополя» характеризует хозяйствующих субъектов Крыма и Севастополя на момент совершения определенных действий (получение, перечисление предоплаты, отгрузка, приемка товара и т. д.) по состоянию на 2014 год, поскольку с 01.01.2015 осуществлять деятельность на территории Крыма и Севастополя вправе только (п. 7 Закона № 124-ФЗ):
- лица, зарегистрированные в ЕГРЮЛ (ЕГРИП) в соответствии с российским законодательством;
- филиалы (представительства) иностранного юридического лица, зарегистрированного в соответствии с законодательством РФ.
По мнению автора статьи, предприятия Крыма (продавцы, исполнители), зарегистрированные по состоянию на 01.01.2015 в ЕГРЮЛ (согласно Закону № 124-ФЗ), имеют право на вычет НДС с авансов, полученных до даты такой регистрации, в том числе если отгрузка товара (оказание услуги) осуществлена указанными лицами после 01.01.2015. Основаниями для применения вычета являются п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ. Нераспространение этих норм на конкретную категорию налогоплательщиков (в данном случае на лиц, исчисливших и уплативших НДС с предоплаты в особом статусе[2], в период регулирования налоговых правоотношений региональными нормативными правовыми актами согласно ст. 15 Федерального закона от 21.03.2014 № 6-ФКЗ) имеет признаки налоговой дискриминации, что недопустимо в силу п. 2 ст. 3 НК РФ, поскольку при осуществлении налогового регулирования должен соблюдаться конституционный принцип справедливости и соразмерности в сфере налоговых отношений (см., например, Определение КС РФ от 03.04.2009 № 480-О-О).
* * *
Анализ действующего законодательства показал, что налогоплательщики Крыма, прошедшие в 2014 году перерегистрацию в соответствии с законодательством РФ, вправе претендовать на вычет «авансового» НДС, исчисленного еще до регистрации в ЕГРЮЛ. При этом дата оказания (отгрузки) предоплаченных услуг (товаров) не важна. Такое право было у предприятий Крыма и в период действия переходных положений 2014 года, есть оно и сейчас – закреплено общими нормами гл. 21 НК РФ.
[1] Федеральный закон от 05.05.2014 № 124-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» и статью 1202 части третьей Гражданского кодекса Российской Федерации».
[2] В статусе лиц, не зарегистрированных в ЕГРЮЛ (ЕГРИП), местом нахождения которых на дату принятия Крыма и Севастополя в состав РФ являются соответственно территория Крыма или Севастополя.
