Автор: Жигачев Александр Викторович, кандидат юридических наук, налоговый юрист,
доцент ФГБОУ ВО «Саратовская государственная юридическая академия», г. Саратов

Иногда налоговые органы направляют в рамках камеральной проверки требование о представлении пояснений в соответствии с п. 3 ст. 88 Налогового кодекса РФ, упоминая про некие выявленные в ходе проведения камеральной проверки ошибки, противоречия, несоответствия, но не ссылаясь на конкретные такие ошибки, противоречия, несоответствия. При этом в таких требованиях нередко запрашивается большой объем информации (пояснений, расшифровок) и документов.

Насколько правомерны такие требования налогового органа? Попробуем разобраться в этом вопросе.

Итак, согласно п. 3 ст. 88 Налогового кодекса РФ если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок1.

По смыслу вышеприведенной нормы п. 3 ст. 88 Налогового кодекса РФ, а также с учетом правовых позиций, сформулированных высшими судебными инстанциями (см., например: Определение Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 № 267-О, Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.11.2008 № 7307/08 по делу № А07-10131/2007-А-РМФ, Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.11.2007 № 15699/07 по делу № А40-1990/07-87-16), при выявлении в ходе проведения камеральной налоговой проверки ошибок, противоречий, несоответствий налоговый орган, требуя представления пояснений (информации), должен в обязательном порядке указать налогоплательщику на конкретные выявленные ошибки, противоречия, несоответствия.

Минфин России в Письме от 15.01.2020 № 03-02-08/1322 также указывает, что согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении от 12.07.2006 № 267-О, по смыслу положений ст. 88 Налогового кодекса РФ налоговый орган обязан информировать налогоплательщика об обнаруженных ошибках при заполнении документов и налоговых правонарушениях и требовать от него соответствующих объяснений.

ФНС России в Письме от 06.03.2018 № ЕД-4-2/4335@, ссылаясь на Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.11.2007 № 15699/07, указала, в том числе, что п. 3 ст. 88 Налогового кодекса РФ предусмотрена обязанность налоговой инспекции при обнаружении ошибки в представленных налогоплательщиком документах поставить его в известность для исправления.

При этом в соответствии с п. 7 ст. 88 Налогового кодекса РФ при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено ст. 88 Налогового кодекса РФ или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

Таким образом, для истребования налоговым органом в рамках камеральной налоговой проверки дополнительных сведений или документов должны иметься конкретные нормативно установленные основания.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 07.03.2012 по делу № А12-13971/2011 подчеркнул, что при проведении камеральной проверки налоговый орган не вправе истребовать неопределенный перечень и состав первичных документов, относящихся к хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика; им могут быть истребованы только документы, имеющие непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленных налогоплательщиком декларациях. Иное толкование положений Налогового кодекса РФ противоречит сущности камеральной налоговой проверки, позволяя налоговому органу фактически провести выездную налоговую проверку, для проведения которой законодательством о налогах и сборах установлен особый порядок.

Аналогичная позиция содержится в Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.01.2021 № Ф07-15509/2020 по делу № А56-38742/2020, а также в Постановлениях Арбитражного суда Центрального округа от 14.02.2019 № Ф10-6216/2018 по делу № А09-364/2018, от 26.03.2018 № Ф10-558/2018 по делу № А09-8020/2017.

Таким образом, направляя в рамках камеральной проверки в соответствии с п. 3 ст. 88 Налогового кодекса РФ требование о представлении пояснений, налоговый орган в обязательном порядке должен ссылаться на конкретные выявленные в ходе проведения камеральной проверки ошибки, противоречия, несоответствия и/или на конкретные основания истребования информации (пояснений, расшифровок) и документов.

Отсутствие такой конкретизации лишает налогоплательщика возможности определить, в отношении каких конкретно выявленных налоговым органом ошибок, противоречий, несоответствий следует представить информацию (пояснения, расшифровки) и документы или, возможно, внести исправления в налоговый учет и/или в налоговую декларацию. Иными словами, налогоплательщик в таком случае не имеет возможности проанализировать содержание и причины расхождений (ошибок, противоречий, несоответствий) и реализовать свои права по представлению дополнительной информации (пояснений, расшифровок), дополнительных документов или, возможно, по внесению исправлений в налоговый учет и/или в налоговую декларацию.

Требование налогового органа, направленное без соблюдения вышеназванных условий, нарушает положения п. 3 ст. 88 Налогового кодекса РФ.


1 В п. 3 ст. 88 Налогового кодекса РФ установлены особенности направления в рамках камеральных проверок требований в отношении уточненной налоговой декларации (расчета) с уменьшением налоговых обязательств, а также в отношении налоговой декларации (расчета) с заявленным убытком. Такие ситуации мы в рамках настоящей статьи не рассматриваем. Направляемые налоговыми органами требования в соответствии с иными пунктами ст. 88 Налогового кодекса РФ мы в рамках настоящей статьи также не рассматриваем.

По вопросам налогового консультирования обращайтесь – azhigachev1982@mail.ru