Истребование документов в рамках налоговых проверок

Автор: Тарасова Е., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Процедура истребования документов в рамках налоговых проверок (камеральной и выездной) в отношении самого налогоплательщика регламентирована положениями ст. 93 НК РФ. Как показывает практика, применение названных положений нередко вызывает вопросы (а иногда и споры). В связи с этим предлагаем подробно проанализировать сами нормы ст. 93 НК РФ и их толкование чиновниками официальных ведомств и судами.

Порядок истребования документов (информации) у налогоплательщика

Пунктом 1 ст. 93 НК РФ налоговый орган, проводящий налоговую проверку, наделен правом истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы, например для подтверждения права на применение налоговых льгот (см. Письмо Минфина РФ от 26.12.2019 № 03-03-06/1/102219).

Иначе говоря, истребовать документы у самого налогоплательщика налоговики могут только в рамках камеральных или выездных проверок.

Налоговый кодекс не определяет конкретный перечень документов, которые могут быть истребованы в рамках выездной налоговой проверки у налогоплательщиков (налоговых агентов) с целью проверки правильности исчисления и уплаты ими тех или иных налогов (см. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.02.2019 № 09АП-62155/2018 по делу № А40-154941/18). Следовательно, налоговики могут истребовать у проверяемого лица любые документы и сведения в зависимости от конкретной ситуации. На это, в частности, указано в письмах ФНС РФ от 07.03.2019 № БС-3-11/2010@, от 15.03.2019 № БС-4-11/4675@ и Минфина РФ от 22.05.2019 № 03-02-07/1/36882.

При этом само требование о представлении необходимых для налоговой проверки документов должно содержать достаточно определенные данные о документах, которые истребуются налоговиками, а сами истребуемые документы должны иметь отношение к предмету налоговой проверки. На обозначенное обстоятельство Президиум ВАС обрати внимание еще в Постановлении от 08.04.2008 № 15333/07.

Итак, ввиду отсутствия законодательного определения, какие документы следует считать необходимыми для налоговой проверки, данное понятие признается оценочным. Поэтому суды в соответствии со ст. 71, 200 АПК РФ в каждом конкретном случае на основе содержания документов и их назначения устанавливают, является ли запрошенный документ необходимым для проверки.

Обратите внимание: в рамках контрольных мероприятий налоговики вправе истребовать у проверяемых налогоплательщиков любые документы, касающиеся их деятельности, но лишь те из них, срок хранения которых на момент получения требования от налоговиков не истек. Такой вывод был сделан в Постановлении АС ВСО от 16.12.2019 № Ф02-6306/2019 по делу № А33-27171/2017.

В соответствии с п. 3 ст. 93 НК РФ документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, должны быть представлены налогоплательщиком в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования.

Обратите внимание: Минфин считает, что налоговый орган вправе истребовать в последний день выездной проверки (но до момента составления справки о проведенной проверке) документы, необходимые ему для проведения мероприятий налогового контроля и принятия решения в отношении проверяемого лица (Письмо от 05.04.2018 № 03-02-08/21997).

Некоторые суды также считают, что в случае выставления требования в период проведения налоговой проверки оно подлежит исполнению вне зависимости от предельного срока его исполнения, приходящегося на дату за пределами срока проведения выездной проверки (см., например, Постановление АС МО от 13.02.2015 № Ф05-171/2015 по делу № А41-23229/14, Определением ВС РФ от 13.05.2015 № 305-КГ15-5504 оставлено в силе).

И еще. Если перечень истребуемых документов в требовании сформулирован нечетко, налогоплательщик вправе обратиться в инспекцию с запросом об их уточнении (это негласное правило, прямо налоговыми нормами оно не предусмотрено). Если же налогоплательщик не обратился в инспекцию за разъяснениями по вопросу содержания и количества истребуемых документов, значит, их перечень был ему понятен. В таком случае довод о том, что налоговики запросили неопределенный перечень документов, суд, скорее всего, сочтет несостоятельным (см., например, Постановление АС ВСО от 09.01.2020 № Ф02-6981/2019 по делу № А19-13033/2018).

Ограничение на истребование документов (информации)

Согласно п. 5 ст. 93 НК РФ ранее представленные в налоговые органы документы (информация) независимо от оснований для их представления могут не представлятьсяпри условии подачи соответствующего уведомления в ИФНС в установленный для представления документов (информации) срок о том, что истребуемые документы (информация) были представлены ранее.

К сведению: в настоящее время применяется форма уведомления, утвержденная Приказом ФНС РФ от 24.04.2019 № ММВ-7-2/204@.

В этом уведомлении указываются реквизиты документа, которым (приложением к которому) они были представлены, и наименование налогового органа, в который были представлены эти документы (информация).

При этом факт представления (ранее) документов в налоговый орган можно подтвердить, например:

• описью, реестром с отметкой об их получении;

• почтовой квитанцией, описью вложения в ценное письмо, уведомлением;

• квитанцией оператора ЭДО, подтверждающей получение документов.

Вышеназванное уведомление представляется в ИФНС в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 93 НК РФ, то есть:

• на бумажном носителе – лично или через представителя (чьи полномочия должны быть подтверждены доверенностью), заказным письмом по почте;

• в электронной форме – по каналам ТКС или через личный кабинет налогоплательщика.

Таким образом, уведомить инспекцию о том, что истребуемые документы (информация) были представлены ранее, обязаны именно налогоплательщики. Эту обязанность они должны исполнить в срок, установленный для представления соответствующих документов (информации).

Но у приведенного правила есть исключение. Указанное ограничение не распространяется на случаи, когда:

• документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, а впоследствии были возвращены проверяемому лицу. То есть налоговый орган не вправе требовать от налогоплательщика копии документов, оригиналы которых не возвращены налогоплательщику (см., например, Постановление АС СЗО от 21.01.2019 № Ф07-15324/2018 по делу № А42-3000/2018);

• документы, представленные в налоговый орган, утрачены вследствие обстоятельств непреодолимой силы.

В каком виде и как представляются истребуемые документы?

Истребуемые документы могут быть представлены в ИФНС несколькими способами (п. 2 ст. 93 НК РФ):

• либо на бумажном носителе – передаются лично или через представителя (направляются по почте заказным письмом);

• либо в электронной форме – передаются по каналам ТКС (или через личный кабинет налогоплательщика).

Представление документов на бумажном носителе производится в виде заверенных проверяемым лицом копий. Отметим: нотариальное удостоверение копий документов, представляемых в налоговый орган, не требование (если иное не предусмотрено законодательством РФ). В силу пп. 23 и 25 п. 3.1 ГОСТ Р 7.0.8-2013 «Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения», утвержденного Приказом Росстандарта от 17.10.2013 № 1185-ст, заверенной копией является копия документа, на которую в установленном порядке проставляются необходимые реквизиты, обеспечивающие ее юридическую значимость (то есть позволяющие ей выступать в качестве подтверждения деловой деятельности либо событий личного характера).

По мнению столичных налоговиков, на сегодняшний момент порядок и форма заверения копий различных видов документов установлены ГОСТ Р 7.0.97-2016 «Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Организационно-распорядительная документация. Требования к оформлению документов», утвержденным Приказом Росстандарта от 08.12.2016 № 2004-ст (далее – Стандарт) (см. Письмо от 14.08.2018 № 24-15/176045@). В частности, в п. 5.26 Стандарта указано, что отметка о заверении копии оформляется для подтверждения соответствия копии документа (выписки из документа) подлиннику документа. Она проставляется под реквизитом «подпись» и включает:

• слово «Верно»;

• наименование должности лица, заверившего копию, его собственноручную подпись;

• расшифровку подписи (инициалы, фамилию) лица, заверившего копию;

• дату заверения копии (выписки из документа).

Для проставления отметки о заверении копии может использоваться штамп.

Порядок представления в ИФНС копий документов Налоговым кодексом не установлен. Более того, организация не вправе сама решить, в каком именно виде (бумажном или электронном) ей нужно представить истребуемые первичные учетные документы в инспекцию. Ведь даже если она составляет эти документы в электронной форме, они могут быть истребованы (в некоторых случаях) именно на бумажном носителе. Данное правило закреплено в п. 6 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. В той же норме отмечено, что организация в такой ситуации должна за свой счет изготовить бумажную копию электронного документа.

Вместе с тем в абз. 3 п. 2 ст. 93 НК РФ уточнено, что в электронной форме можно представить только документы, форматы передачи которых по каналам ТКС утверждены ФНС.

Формат документа, необходимого для обеспечения электронного документооборота в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, утвержден Приказом ФНС РФ от 18.01.2017 № ММВ-7-6/16@. Данный формат обеспечивает направление налогоплательщиком в электронной форме документов как в виде xml-файлов, так и в виде скан-образов в ответ на требование налогового органа о представлении документов (информации).

Таким образом, для налогоплательщиков предусмотрена возможность направления в электронной форме любых видов документов, используемых налогоплательщиками и налоговыми органами (в отношениях, регулируемых налоговым законодательством), составленных по форматам, установленным ФНС (см. Письмо ФНС РФ от 03.04.2018 № ЕД-4-15/6280@). В этом случае электронные документы должны быть заверены усиленной квалифицированной электронной подписью проверяемого лица (или его представителя) (абз. 5 п. 2 ст. 93 НК РФ).

При этом документы, составленные в электронном виде не по формату, установленному ФНС, в случае истребования в рамках налоговых проверок представляются в налоговый орган на бумажном носителе в виде заверенной налогоплательщиком копии с отметкой о подписании документа электронной подписью (см. Письмо Минфина РФ от 01.10.2018 № 03-02-07/1/70444).

К сведению: копии документов на бумаге нужно оформлять в соответствии с Требованиями к документам, представляемым в налоговый орган на бумажном носителе, изложенными в приложении 18 к Приказу ФНС РФ от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@. Согласно этим требованиям все листы документов, представляемых на бумажном носителе, должны быть разделены на тома (части), объем каждого тома не может превышать 150 листов (данное требование не распространяется на многостраничные документы объемом свыше 150 листов, которые формируются одним томом (частью)). Каждый том (часть) прошивается отдельно, нумерация его (ее) листов производится сплошным способом арабскими цифрами начиная с единицы.

Как определить срок для подачи документов?

Как упоминалась ранее, истребуемые документы необходимо подать в инспекцию в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования (п. 3 ст. 93 НК РФ).

Дата, от которой следует отсчитывать эти 10 дней, зависит от способа направления требования налогоплательщику (см. таблицу). Ведь согласно п. 4 ст. 31 НК РФ документы, используемые налоговыми органами при реализации своих полномочий, могут быть переданы налогоплательщику непосредственно под расписку, через МФЦ предоставления государственных и муниципальных услуг, направлены по почте заказным письмом или переданы в электронной форме по ТКС либо через личный кабинет налогоплательщика.

Как направлено требование?	Какая дата считается датой его получения?
Вручено лично налогоплательщику (его представителю)	Дата, указанная в требовании о представлении документов
Заказным письмом по почте	Шестой день со дня отправки заказного письма
По каналам ТКС	Дата, проставленная в квитанции о приеме (п. 13 Порядка направления требования о представлении документов (информации), утвержденного Приказом ФНС РФ от 17.02.2011 № ММВ-7-2/168@)
Через личный кабинет налогоплательщика	День, следующий за днем размещения документа в личном кабинете налогоплательщика
Через МФЦ	День, следующий за днем получения указанного документа МФЦ (если иное не предусмотрено НК РФ)

Если отсутствует возможность представить истребуемые документы

Если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение установленного срока, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, должно письменно уведомить ИФНС о невозможности исполнения такого требования (п. 3 ст. 93 НК РФ).

Уведомление составляется по форме, утвержденной Приказом ФНС РФ от 24.04.2019 № ММВ-7-2/204@, с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и сроков, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы (формой предусмотрены следующие причины отсутствия документов: утрата, непоступление, несоставление и передача иным лицам (аудиторам, правоохранительным органам)).

Такое уведомление можно направить по почте заказным письмом, если отсутствует обязанность подачи проверяемой декларации исключительно в электронном виде (Письмо Минфина РФ от 23.10.2017 № 03-02-07/1/69323).

Чем грозит неисполнение требования ИФНС?

Отказ проверяемого лица от представления истребуемых при налоговой проверке документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ (п. 4 ст. 93 НК РФ). Мера ответственности – штраф в размере 200 руб. за каждый (!) непредставленный документ.

Обратите внимание: если требование налогового органа о представлении документов соответствует установленной форме, содержит всю необходимую информацию, необходимость истребования документов должным образом мотивирована, доказательств невозможности представления документов в полном объеме не представлено, то штраф будет признан законным (см., например, Постановление АС МО от 03.07.2020 № Ф05-8678/2020 по делу № А40-191464/2019). То есть если налогоплательщик не представит доказательств невозможности представления истребуемых документов, то суд сочтет, что требование ИНФС содержит все необходимые сведения, позволяющие налогоплательщику индивидуализировать истребованные документы (см. Постановление АС МО от 08.06.2020 № Ф05-7139/2020 по делу № А40-170615/2019).

Кроме того, должностные лица налогоплательщика, не представившие налоговикам или исказившие документы и сведения, необходимые для осуществления налогового контроля, могут быть привлечены к административной ответственности по ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ. Мера ответственности – штраф в размере от 300 до 500 руб.

И еще. В силу абз. 2 п. 4 ст. 93 НК РФ в случае отказа проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставления их в установленные сроки должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ (Постановление АС ВВО от 21.02.2020 № Ф01-7937/2019 по делу № А29-1607/2019).

Также следует иметь в виду, что отказ от исполнения требования о представлении документов в ходе проверок может стать основанием для применения налоговиками расчетного способа при доначислениях налогов. Это вытекает из пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Неоднозначные моменты из практики

В завершение считаем необходимым заострить ваше внимание на следующих спорных ситуациях.

Ситуация	Как она разрешается на практике?
Истребование документов, не относящихся к проверяемому периоду	Ситуация неоднозначная. Так, АС УО в Постановлении от 22.03.2019 № Ф09-781/19 по делу № А60-7088/2018 счел подобные действия ИФНС правомерными. Указывая на наличие у налоговиков оснований для истребования таких документов, арбитры подчеркнули, что налоговики вправе проверить получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (см. также Постановление АС ВСО от 30.03.2017 № Ф02-8200/2016, Ф02-8201/2016 по делу № А19-6949/2016). Однако АС ЦО в Постановлении от 29.08.2018 № Ф10-3098/2018 по делу № А23-6278/2017, напротив, отметил, что доводы ИНФС о праве истребовать документы независимо от периода выездной проверки (относящиеся как к периодам до начала проверяемого периода, так и к периодам после его окончания) противоречат положениям налогового законодательства
Истребование документов, предусмотренных не налоговым, а бухгалтерским законодательством	Ситуация неоднозначная. Так, АС СЗО в Постановлении от 27.05.2020 № Ф07-5015/2020 по делу № А56-62632/2019 счел правомерным истребование карточек по некоторым бухгалтерским счетам, поскольку сведения, содержащиеся в них, необходимы для проверки исчисления и уплаты налогов на прибыль и имущество организации, а также НДС. Схожий вывод сделан в Постановлении АС ЦО от 29.07.2015 № Ф10-2173/2015 по делу № А35-1029/2014: положения п. 6 ст. 21, п. 1 ст. 54, ст. 313 НК РФ обязывают налогоплательщика вести регистры бухучета, поэтому ИФНС вправе проверить эти регистры. Между тем АС ЗСО в Постановлении от 27.07.2018 № Ф04-3054/2018 по делу № А67-6742/2017 указал, что оборотно-сальдовые ведомости относятся к регистрам бухучета, а не к документам, необходимым для исчисления и уплаты налогов. Поэтому за их непредставление налогоплательщик не может быть оштрафован