Самостоятельное («невынужденное») уточнение налоговой декларации как условие для освобождения от ответственности

Автор: Жигачев Александр Викторович, кандидат юридических наук, налоговый юрист, доцент ФГБОУ ВО «Саратовская государственная юридическая академия», г. Саратов

Регламентируя в ст. 81 НК РФ внесение изменений в налоговую декларацию (расчеты), законодатель предусмотрел, в том числе, условия, когда добросовестный налогоплательщик (налоговый агент, плательщик сборов, страховых взносов) при таком изменении освобождается от ответственности.

В некоторых случаях одним из таких условий является «незнание» налогоплательщика (налогового агента, плательщика сборов, страховых взносов) на момент внесения изменений в налоговую декларацию (расчеты) об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в первичной налоговой декларации (расчете), а также ошибок, приводящих к занижению подлежащих уплате платежей, либо о назначении выездной налоговой проверки (ВНП).

В то же время это условие для освобождения от ответственности, по нашему мнению, допускает различные подходы в правоприменении.

Рассмотрим некоторые связанные с этим спорные аспекты.

Итак, п. 1 ст. 81 НК РФ предусматривает, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию (УНД). Таким образом, в данном случае (если интересы бюджета не затронуты) действует диспозитивная норма, позволяющая налогоплательщику самому решать – представлять УНД или нет.

Напротив, при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган УНД. Как видим, здесь норма сформулирована императивно – налогоплательщик обязан представить УНД.

Применительно ко второму случаю нормы п.п. 3, 4 ст. 81 НК РФ предусматривают условия, при которых налогоплательщик освобождается от ответственности при представлении УНД. «Спасительный набор» этих условий зависит от того, в какой момент представляется УНД¹.

Если УНД представляется после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если УНД была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении ВНП (п. 3 ст. 81 НК РФ).

Если же УНД представляется после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то согласно п. 4 ст. 81 НК РФ налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:

- представления УНД до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении ВНП по данному налогу за данный период, при условии, что до представления УНД он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;

- представления УНД после проведения ВНП за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

С последней ситуацией представления УНД (после проведенной ВНП) все более-менее понятно: налогоплательщик уже проверен и, соответственно, последующее представление им УНД по невыявленным ошибкам (искажениям) – это своего рода «жест доброй воли», за который наказывать налогоплательщика нелогично и несправедливо.

В других перечисленных ситуациях представления УНД, как видим, одним из обязательных условий для освобождения налогоплательщика от ответственности является «незнание» налогоплательщика об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в первичной налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении ВНП.

В данном случае условно можно говорить о субъективной стороне представления УНД: при выполнении названного условия предполагается, что налогоплательщик действует полностью свободно и самостоятельно (не вынужденно); на налогоплательщика не «давят» факт или риски обнаружения налоговым органом ошибки (искажения). Иными словами, налогоплательщик действует добросовестно, в связи с чем по смыслу п.п. 3, 4 ст. 81 НК РФ применение к нему мер ответственности является излишним.

Но когда имеет место такое добросовестное «незнание»? Или, наоборот, когда следует говорить о том, что налогоплательщик, представляя УНД, уже знал об обнаружении налоговым органом ошибки (неотражения или неполноты отражения сведений), либо о назначении ВНП (и, соответственно, предусмотренное условие для освобождения от ответственности не выполнено)?

Когда налогоплательщик считается «узнавшим» о назначении ВНП (для целей п. 3, пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ)?

В данном случае, по нашему мнению, должно учитываться именно фактическое получение налогоплательщиком информации о назначенной либо проводимой ВНП, в т.ч., например:

• фактическое получение решения о проведении ВНП;

• фактическое получение какого-либо требования (иного сообщения) в рамках уже проводимой ВНП;

• фактическое получение любой иной информации о назначенной либо проводимой ВНП.

Так, например, Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 19.04.2012 № 09АП-7522/2012-АК по делу № А40-127791/11-99-541 для указанных целей учел, что сотрудники налогового органа связались с представителем налогоплательщика по имеющемуся в базе налогового органа телефону с целью вызова налогоплательщика в налоговый орган для вручения решения о проведении ВНП. Но в назначенное время представители налогоплательщика для получения решения о проведении ВНП не явились. Однако в соответствии с представленной доверенностью, выданной представителю налогоплательщика, последний наделялся полномочиями именно для получения решения о проведении ВНП. Исходя из этого, суд сделал вывод, что налогоплательщик был осведомлен о назначении ВНП еще до получения решения. Таким образом, указал суд, налогоплательщику на момент представления УНД было известно о назначении в отношении него ВНП.

Похожий подход был применен Девятым арбитражным апелляционным судом и в Постановлении от 05.10.2009 по делу № А40-81722/08-90-417 (оставлено без изменения Постановлением ФАС Московского округа от 11.12.2009 № КА-А40/13735-09-2 по делу № А40-81722/08-90-417).

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 22.04.2014 № 15АП-1555/2014 по делу № А53-6552/2013 (оставлено без изменения Постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 25.07.2014 по делу № А53-6552/2013) признал налогоплательщика «узнавшим» о назначении ВНП в момент, когда представители налогоплательщика – главный бухгалтер и коммерческий директор (в период отпуска руководителя налогоплательщика) отказались получить решение о проведении ВНП, сославшись на отсутствие у них таких полномочий.

Напротив, по нашему мнению, если, например, налогоплательщик фактически не получил документ, свидетельствующий о назначении и (или) проведении ВНП, но такой документ считается полученным по правилам п. 4 ст. 31 НК РФ, он (налогоплательщик) на этом только основании не может рассматриваться как «узнавший» о ВНП (для целей п. 3, пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ).

В п. 4 ст. 31 НК РФ законодатель применил особый прием юридической техники – правовую фикцию. Характерный признак фикции здесь заключается в том, что налогоплательщик «считается» получившим документ, независимо от фактического его получения.

Но в п. 3, пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, как мы рассмотрели выше, заложена некая субъективная сторона представления УНД, определяющая, насколько налогоплательщик действует свободно, самостоятельно (не вынужденно) и в целом добросовестно при представлении УНД. А для этих целей, считаем, значение должно иметь именно фактическое (а не «вмененное») «знание» налогоплательщика о назначении и (или) проведении ВНП.

Когда налогоплательщик считается «узнавшим» об обнаружении налоговым органом ошибки (неотражения или неполноты отражения сведений) (для целей п. 3, пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ)?

Понятно, что налогоплательщик однозначно узнает об обнаружении налоговым органом ошибок, искажений при фактическом получении акта налоговой проверки с соответствующими выводами проверяющих (см. п.п. 1-3.1 ст. 100 НК РФ).

А вот следует ли констатировать такое «знание» при получении налогоплательщиком требования о представлении пояснений в рамках камеральной налоговой проверки (КНП)?2

Здесь уместно вспомнить высказанную Конституционным Судом РФ в Определении от 12.07.2006 № 267-О правовую позицию, согласно которой полномочия налогового органа носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более – обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию. Соответственно, налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов.

ФНС России в Письме от 21.02.2018 № СА-4-9/3514@ сообщила, что само по себе такое требование о представлении пояснений до составления акта налоговой проверки не свидетельствует об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога. Иными словами, по мнению ФНС России, получив требование о представлении пояснений, налогоплательщик еще может представить УНД, рассчитывая на освобождение от ответственности согласно п. 3, пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ (конечно, при соблюдении иных перечисленных в п. 3, пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ условий).

В то же время, суды преимущественно исходят из того, что представление УНД и уплата недоимки по налогу после получения налогоплательщиком требования о представлении пояснений по выявленным расхождениям не являются основанием для освобождения от налоговой ответственности, поскольку в данном случае действия налогоплательщика уже не могут быть расценены как самостоятельное выявление и исправление ошибок (см., например: Постановление Арбитражного суда Московского округа от 29.12.2016 № Ф05-20262/2016 и Определение Верховного Суда РФ от 27.03.2017 № 305-КГ17-1782 по делу № А40-130185/2016, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 21.06.2016 № Ф05-7777/2016 и Определение Верховного Суда РФ от 10.10.2016 № 305-КГ16-12560 по делу № А40-184778/2015, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.12.2013 и Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.04.2014 № ВАС-3399/14 по делу № А27-3428/2013, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 06.05.2016 № Ф05-4971/2016 и Определение Верховного Суда РФ от 18.08.2016 № 305-КГ16-9736 по делу № А40-178273/2015, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.03.2018 № 09АП-7827/2018 по делу № А40-204098/17).

Нам представляется, что приведенный подход судов в большей степени соответствует «духу и букве» п. 3, пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, хотя, конечно, он менее выгоден для налогоплательщиков.

Да, действительно, само по себе требование о представлении пояснений не фиксирует и не подтверждает (в качестве итогового документа) обнаружение налоговым органом ошибки (неотражения или неполноты отражения сведений). Но, тем не менее, при получении такого требования налогоплательщику зачастую становится ясно, что налоговый орган «поймал» его на ошибке, искажении. Соответственно, представление УНД в этом случае будет уже не вполне свободным и добровольным. Исключение, пожалуй, составляют случаи, когда требование о представлении пояснений составлено налоговым органом абстрактно и из него абсолютно невозможно понять, что же насторожило налоговый орган (на практике такой формат требований – не редкость).

В связи с изложенным, рекомендуем налогоплательщикам с осторожностью использовать высказанную ФНС России в Письме от 21.02.2018 № СА-4-9/3514@ позицию. Следует учитывать, что при представлении налогоплательщиком УНД после получения требования о представлении пояснений по выявленным расхождениям суды, как правило, отказывают в применении освобождения от ответственности по п. 3, пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ. Соответственно, если в такой ситуации дело дойдет до суда (а такая вероятность всегда существует), то шансы налогоплательщика по рассматриваемому вопросу будут невысоки.

---

По вопросам налогового консультирования обращайтесь – azhigachev1982@mail.ru