Спорные вопросы применения сроков давности привлечения к ответственности за налоговые правонарушения

Султанов Айдар Рустэмович

Contentious issues in the application of the statute of limitations to prosecute for tax offenses.

Краткая аннотация: В данной статье автор скрупулёзно рассматривает вопрос сроков давности в налоговом праве, поднимая проблемы, связанные с толкованием норм Налогового кодекса РФ, связанные с ухудшением положения налогоплательщика.

Short abstract: In this article the author meticulously considering the statute of limitations in tax law, raising the problems associated with the interpretation of the Tax Code of the Russian Federation related to the deterioration of the situation of the taxpayer.

Ключевые слова: срок давности, толкование права, налоговые правоотношения.

Keywords: the statute of limitations, interpretation of law, the tax relationship.

%%%_0_%%%

«Верховный суд - это группа юристов, которые исправляют ошибки других судов и увековечивают свои собственные»

Г. Спенсер

В 2013 году толкование ст. 113 Налогового кодекса РФ, изменяющее начало течения срока давности было легализовано в Постановлении Пленума ВАС РФ. В первоначальной редакции проекта Постановления Пленума данный вопрос не затрагивался вообще22, он появился лишь в проекте от января 2013 года23.

В п. 15 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 июля 2013 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" было разъяснено, что «в силу пункта 1 статьи 113 НК РФ срок давности привлечения к ответственности в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьей 122 Кодекса, исчисляется со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено указанное правонарушение. При толковании данной нормы судам необходимо принимать во внимание, что деяния, ответственность за которые установлена статьей 122 НК РФ, состоят в неуплате или неполной уплате сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий. Поскольку исчисление налоговой базы и суммы налога осуществляется налогоплательщиком после окончания того налогового периода, по итогам которого уплачивается налог, срок давности, определенный статьей 113 Кодекса, исчисляется в таком случае со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога».

Внимательное ознакомление с данным «толкованием» позволяет усомниться в том, что оно является толкованием, а не изменением существующей нормы. Фактически данным толкованием ВАС РФ аннулировал специальную норму, содержащуюся в абзаце 2 и 3 части 1 статьи 113 НК РФ, которая не привязывала начало течения срока давности ни к моменту совершения налогового правонарушения, ни к периоду, в течение которого было совершено правонарушение, а предусматривала начало течения срока давности к истечению налогового периода.

Привязка начала течения срока давности с моментом совершения налогового правонарушения или налоговым периодом, в котором было совершено налоговое правонарушение была предусмотрена лишь в абз. 1 ч. 1 ст. 113 Налогового кодекса РФ применение которой законодатель исключил для правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 Налогового кодекса РФ.

Логика ВАС РФ проста – срок давности должен начинать течь после совершения правонарушения. Однако, из нормы не видно, чтобы законодатель руководствовался данной логикой. Кроме того, логика ВАС РФ имеет больше отношения к частно-правовым нарушениям, где общим правилом для начала течения срока исковой давности установлен день, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.

В публично-правовых отношениях срок давности может исчисляться не обязательно с момента совершения правонарушения.

В КоАП РФ имеются случаи начала течения срока давности со дня вступления в силу решения комиссии антимонопольного органа, которым установлен факт нарушения законодательства Российской Федерации ( ч. 6 ст. 4.5 КоАП РФ) или даже с момента поступления материалов дела в орган, должностному лицу, которые уполномочены составлять протоколы об административных правонарушениях (ч. 7 ст. 4.5. КоАП РФ).

Если рассматривать срок давности, как срок для публично-правового преследования за публично-правовое правонарушение, т. е. срок, ограничивающий государственные органы, то законодатель здесь, наверное, может в различных случаях исходить из разных подходов.

Кроме того, толкование ВАС РФ очень похоже не на восполнение пробела, а на попытку исправить ошибку законодателя, благодаря которой срок давности был меньше чем три года, если считать его с момента совершения такого налогового правонарушения как несвоевременная уплата налога. В тоже время толкование ВАС РФ сделало срок давности для данного правонарушения более длительным чем три года с момента правонарушения если считать его с момента правонарушения.

Прежде чем рассматривать толкование ВАС РФ, попробуем все же разобраться, а была ли ошибка со стороны законодателя.

Надо отметить, что содержание абз. 2 и 3 ч. 1 ст. 113 НК РФ оставалось неизменным с 1998 года.

Критику подхода законодателя, установившего начало течения срока давности до того, как нарушение могло считаться совершенным можно было обнаружить уже в 2001 году24, однако такова была воля законодателя. Конечно же, нужно вначале разобраться на чем же была основана данная воля, прежде чем ее критиковать.

Сейчас уже многие забыли, что принятие Налогового кодекса осуществлялось поэтапно, что в 1998 году была принята лишь первая часть Налогового кодекса РФ, которая с 1999 года заменила закон РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". В тоже время, продолжали действовать другие налоговые законы: о прибыли, об НДС и др.

Соответственно, именно в этих законах и определялись конкретные налоговые периоды. Существовали весьма специфические особенности и практики с этим связанные.

В частности, очень долгое время налоговые органы успешно взыскивали штрафы и пени за несвоевременную неуплату авансовых платежей по налогу на прибыль. Авансовые платежи уплачивались за первый квартал, полугодие и т.д.

В соответствии с толкованием налоговым органом пунктов 1 и 2 статьи 8 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и статьи 55 НК РФ, налоговым периодом, по итогам которого определяется налоговая база для исчисления налога на прибыль, являются первый квартал, полугодие, девять месяцев и год в целом. Согласно пунктам 1 и 2 статьи 8 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" сумма налога определяется налогоплательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно. Предприятия уплачивают в бюджет в течение квартала авансовые взносы налога на прибыль, определяемые из предполагаемой суммы прибыли за налогооблагаемый период. При этом предприятия, являющиеся плательщиками авансовых взносов налога на прибыль, исчисляют сумму указанного налога, исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению, нарастающим итогом с начала года по окончании первого квартала, полугодия, девяти месяцев и года.

Соответственно, налоговые органы полагали невозможным ситуацию, что законодатель, возложив на налогоплательщиков конкретные обязанности, в частности обязанность уплачивать авансовые платежи налога, не предусмотрев последствия их нарушения.

Получалась парадоксальная ситуация - по результатам налогового периода, когда налог начислялся с нарастающим итогом было видно, что имело место переплата авансовых платежей в связи с получением прибыли менее, чем планировалось, но одновременно со стороны налоговых органов поступало требование об уплате штрафов и пеней за несвоевременную или неполную уплату авансовых платежей.

Отсюда видно, что вполне возможно именно наличие такого понимания послужило основанием для создания специального правила для начала исчисления срока давности в абз. 2 и 3 ч.1 ст. 113 Налогового кодекса РФ. Сразу же оговоримся, что это не единственная причина, которая могла подвигнуть законодателя на создание специальной нормы.

Конечно же, сейчас ситуация с авансовыми платежами изменилась, но специальное правило установленное в абз. 2 и 3 ч.1 ст. 113 Налогового кодекса РФ не изменилось.

Причем ситуация с авансовыми платежами изменилась благодаря законодателю в связи с принятием гл. 25 Налогового кодекса РФ25, а не толкованиям ВАС РФ.

Тем более, что некоторые еще могут вспомнить, что отчасти ВАС РФ также внес свою лепту в существовании несправедливости с авансовыми платежами. В частности, в пункте 20 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано на то, что "сумма налога исчисляется налогоплательщиком по итогам каждого налогового (а в случаях, установленных законом, - отчетного) периода на основе налоговой базы, то есть исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый (отчетный) период", а также "что при рассмотрении споров, связанных с взысканием с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, судам необходимо исходить из того, что пени, предусмотренные статьей 75 НК РФ (согласно которой пени подлежат уплате налогоплательщиком лишь в случае образования у него недоимки, то есть не уплаченной в установленный законом срок суммы налога), могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 Кодекса".

Однако, такое толкование вызывало несогласие, поскольку ВАС РФ фактически своим толкованием создавал норму, которой в законе не было, при том, что согласно Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы (статья 57); федеральные налоги и сборы находятся в ведении Российской Федерации (статья 71, пункт "з"), система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом (статья 75, часть 3); по предметам ведения Российской Федерации принимаются федеральные конституционные законы и федеральные законы, имеющие прямое действие на всей территории Российской Федерации (статья 76, часть 1).

Раскрывая нормативное содержание закрепленного в статье 57 Конституции Российской Федерации принципа законного установления обязательных платежей, Конституционный суд Российской Федерации неоднократно указывал на то, что данный принцип не ограничивается требованиями к правовой форме акта, устанавливающего тот или иной обязательный платеж, и к процедуре его принятия; содержание этого акта также должно отвечать определенным требованиям, поэтому не может считаться законно установленным обязательный платеж, не соответствующий по существу конституционным принципам и отражающим их основным началам законодательства о налогах и сборах.

Федеральные налоги и сборы следует считать "законно установленными" если они установлены федеральным законодательным органом, в надлежащей форме, то есть федеральным законом. При этом налог может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, т.е. установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства.

В конце концов эта ситуация дошла до передачи проблемы в Конституционный Суд РФ. Определением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 14 мая 2001 г. N А56-23815/00 производство по делу о признании по заявлению ООО недействительным решения ИМНС приостановлено в связи с направлением запроса в Конституционный Суд РФ о соответствии Конституции РФ с запросом в Конституционный суд Российской Федерации о соответствии Конституции Российской Федерации статей 52-55, 75, 122 Налогового кодекса Российской Федерации, а также статьи 8 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" которые, по смыслу, придаваемому им правоприменительной практикой, предусматривают возможность взыскания недоимок, пеней и применения налоговых санкций за неуплату (неполную уплату) авансовых платежей налога на прибыль по итогам отчетного периода, который не совпадает с налоговым26.

Конституционный Суд РФ принял к рассмотрению данный запрос, но, к сожалению, разбирательства по делу не состоялось, производство по делу было прекращено. Мы можем предполагать, что причиной этого явилось изменение Налогового кодекса РФ и прекращение действия Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", но только предполагать, поскольку определение Конституционного Суда РФ по данному поводу не было опубликовано. В открытых источниках мы смогли лишь найти сведения о том, что телеграммой от 16.10.2002 Конституционный Суд Российской Федерации уведомил Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа о прекращении производства по делу, возбужденному по вышеуказанному запросу27. В результате, вопрос исчисления срока давности с точки зрения Конституции РФ не получил оценку Конституционного Суда РФ и с налогоплательщика взыскали и штраф и пени за несвоевременную уплату авансовых платежей.

В настоящий момент ситуация с авансовыми платежами изменилась, на что было обращено внимание при обсуждении проекта Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» ( далее проекта) на заседании Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации 17 января 2013 года28. Точнее говоря, на данном заседании, вопрос о том в каких условиях принимался Налоговый кодекс РФ не обсуждался, реплика про авансовые платежи имела место по отношению с ситуации 2013 года. Хотя, на наш взгляд, очевидным является необходимость понимания воли законодателя исходя из условий в которых принимался закон ( здесь можно применять и исторический, и реальный способ толкования). К сожалению, внимательное прослушивание заседания Президиума ВАС РФ показало, что на нем возобладала точка зрения Председателя ВАС РФ, высказавшего мнение, что «если бы была его воля он бы срок давности еще увеличил» и точка зрения тех, кто обосновывал принятие данного пункта тем, что оно лишь воспроизводит правовую позицию, изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27.09.2011 № 4134/11.

Надо отметить, что обсуждение п. 15 данного проекта было достаточно жарким и длилось порядка 23 минут… Обсуждение началось с выступления представителя Федеральной налоговой службы, который судя по всему, по иному понимал Постановление Президиума ВАС РФ от 27.09.2011 № 4134/11, и просил не менять сложившуюся практику.

Среди выступающих были, в том числе, несколько сторонников сохранения буквального толкования абз.2 и 3. ч.1 ст. 113 Налогового кодекса РФ, как специального правила установленного законодателем и соответственно, не допускающим его изменения посредством толкования. Эти сторонники, в частности, указывали на то, что толкование предложенное в проекте создает возможность абсурдной ситуации, допускающей привлечение к ответственности лишь со следующего налогового периода и тем самым препятствующим привлечение к ответственности по камеральным проверкам. То есть, актом камеральной проверки могла быть выявлена неправильность начисления налога на прибыль за 2011 уже 29 марта 2012, но привлекать к ответственности можно только с 01.01.13 года, поскольку срок давности, исходя из логики проекта, начинал течь с 01.01.2013.

К сожалению, их довод был назван лукавством, со ссылкой на то, что срок не может течь до момента правонарушения. Разработчики проекта указывали, что они лишь буквально толкуют закон, а также указывали, что ст. 58 НК РФ защищает от штрафов на авансовые платежи и поэтому толкование предложенное разработчиками проекта является буквальным.

На наш взгляд, для утверждения о буквальности толкования нужно было все же попытаться понять законодателя как он принимал норму в 1998 году, а не через призму нормы, появившейся в 2007 году. Классики работ о толковании законов еще в прошлом веке писали, что «…если новый закон производит изменение в действующем праве, то те части его, которые могут пониматься с одинаковым основанием различными способами, нужно толковать в смысле, ближайшем к прежнему праву, исходя из положения, что изменение или отмена уже существующего права должны быть с несомненностью доказаны и что если бы законодатель желал их произвести их, то выразился бы яснее29».

Мы согласны, с утверждением профессора Винницкого Д.В., отстаивавшего на заседания Президиума ВАС РФ точку зрения, что законодатель в абз. 3 ч.1 ст. 113 Налогового кодекса РФ «Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 настоящего Кодекса» под соответствующим периодом понимал именно период, за который нужно уплатить налоги. С учетом исторического анализа условий, в которых появилась эта норма, когда можно было начислять штрафы и на авансовые платежи, другого значения у термина «соответствующий налоговый период» быть не могло.

На наш взгляд, если бы ВАС РФ при толковании абз.3 ч.1 ст. 113 Налогового кодекса РФ все же обратил внимание на то, что в данной статье есть упоминание о ст. 120 Налогового кодекса РФ, то термин «соответствующий период» был бы понят совсем по другому.

Очевидно, что в ч. 1 и ч. 3 ст. 120 Налогового кодекса РФ30 речь идет о периоде, за который должны быть уплачены налоги. В ст. 120 Налогового кодекса РФ определено, что «под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений». Из данной нормы понятно, что речь шла именно о периоде за который должны быть уплачены налоги.

Мы позволим здесь, опустить вопрос как должен исчисляться срок за нарушения ч. 2 ст. 120 Налогового кодекса РФ, предусматривающего ответственность за несколько налоговых периодов.

Безусловно, толкование абз.3 ч.1 ст. 113 Налогового кодекса РФ не могло осуществляться путем исключения из контекста нормы упоминания о ст. 120 Налогового кодекса РФ. Тем более, что согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении от 18.01.2001 N 6-О, составы правонарушений, предусмотренных п.п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ, не имеют четкого разграничения.

Так, в силу п. 1 ст. 122 НК РФ под неуплатой или неполной уплатой суммы налога в результате не только занижения налоговой базы, но и "иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия)" имеется в виду, прежде всего, занижение или сокрытие доходов, сокрытие объектов налогообложения, отсутствие учета доходов, расходов и объектов налогообложения, т.е. нарушение правил учета доходов и расходов и налогооблагаемой базы, ответственность за которое установлена п. 1 и п. 3 ст. 120 НК РФ. При этом основным квалифицирующим признаком правонарушения обе нормы называют занижение налогооблагаемой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату налога.

Соответственно, налоговый орган при привлечении налогоплательщика к ответственности, хотя и не может применить обе статьи, но может применить либо одну, либо другую норму, по собственному выбору исходя из фактических обстоятельств конкретного дела. Учитывая, что санкция установленная ст. 120 Налогового Кодекса РФ получается ниже нежели предусмотрено ст. 122 Налогового кодекса РФ, то ее применение является очень редким.

Кстати разработчики «толкования» при обсуждении проекта Пленума просили не ссылаться на ст. 120 Налогового кодекса РФ в связи с тем, что по ней почти нет арбитражной практики и поэтому в тексте проекта она не упомянута. Однако, системное толкование не позволяет при толковании нормы убирать, чего либо из ее содержания, а обязывает учитывать норму во взаимосвязи с другими нормами. Подход разработчиков лишил их возможности понять волю законодателя.

Довод ученых о том, что законодатель, определяя начало течения срока давности, исходил из «золотой середины» и именно поэтому создал специальную норму, не получила поддержки ВАС РФ.

Еще в начале 20 века было известно, что двусмысленная норма не может толковаться в ущерб тому, в чьем интересе она издана, поскольку это противоречило бы ее цели31. Сейчас эта аксиома нашла закрепление в ч. 7. ст. 3 НК РФ, согласно которой «все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика». Безусловно, данная императивная норма связывает любого толкователя налогового законодательства.

В одной из редких работ посвященной срокам давности в налоговом праве было указано, что «правоприобретателем в данном случае является лицо, совершившее налоговое правонарушение, приобретающее право на непривлечение к налоговой ответственности32». Полагаем, что это немного не так – срок давности защищает каждого налогоплательщика от обвинения в совершении налогового правонарушения.

Конечно же, толкование данное ВАС РФ, вряд ли можно назвать создающим пользу для налогоплательщиков, скорей наоборот его следует признать серьезно поражающим права налогоплательщиков. Причем поражение прав налогоплательщиков было настолько очевидно, что Федеральной налоговой службе пришлось давать дополнительные разъяснения по вопросам применения отдельных положений Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" в связи с многочисленными запросами территориальных налоговых органов33.

ФНС РФ «разъяснила»34, что правовая позиция, изложенная в пункте 15 Постановления N 57, применима, в том числе, и к тем налогам, для которых налоговый период составляет год.

На самом деле вопрос был действительно закономерный, поскольку в тех случаях, когда налоговые периоды короткие, то сроки давности в результате толкования ВАС РФ удлинились не сильно, но там где сроки годовые, то срок давности вырос весьма значительно.

Если в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27.09.2011 № 4134/11, где рассматривался вопрос о налоге на добавленную стоимость, речь шла о том, что ВАС РФ заменил подход согласно которому срок давности начинал течь за двадцать дней до момента возникновения обязанности по уплате налога, на подход согласно которого срок давности начинал течь на десять дней позже срока с которого можно было привлекать к ответственности, то при рассмотрении споров о налоге на прибыль все гораздо хуже.

Если обязанность по уплате налога на прибыль возникает 28 марта 2014 за 2013 год, то благодаря «толкованию» ВАС РФ появился период с 29 марта 2014 по 31.12.2014 в течение которого можно привлекать к ответственности, притом что срок давности начнет течь только 01.01.2015.

Срок в количестве 288 дней довольно таки значительный срок, учитывая, что сроки давности по административным правонарушениям по налоговым делам в КоАП РФ составляют всего 2 месяца. Все это показывает недостатки «судебного права», когда суд не имея возможности системно вносить изменения в законодательство, учитывая все возможные ситуации, на одном примере создает общее абстрактное правило, которое в другой ситуации является абсурдным и несправедливым.

Полагаем, что прав был доцент С.В. Овсянников, утверждавший на заседании Президиума ВАС РФ в январе 2013 года, что законодатель, выбирая разные подходы выбрал золотую середину, связав начало течение срока давности с окончанием налогового периода, а не с налоговым периодом в котором было совершено правонарушение и что нельзя править законодателя.

По нашему мнению, «толкование» ВАС РФ, есть ничто иное, как попытка нивелировать волю законодателя, установившего специальную норму течения срока давности и является нарушением ст. 10 Конституции РФ, поскольку фактически путем толкования абз. 2. и абз.3. ч. 1 ст. 113 НК РФ они оказались изменены как если бы исчисление сроков по ст. 113 должно было бы осуществляться только по абз.1 части первой ст. 113 и было бы привязано к моменту совершения правонарушения, а не к истечению срока налогового периода.

В соответствии с Конституцией РФ именно к компетенции законодателя отнесено регулирование налоговых правоотношений и в силу ст. 10 Конституции ни один орган не вправе изменять данного регулирования, включая Конституционный Суд РФ (см. 5.2. Постановление Конституционного Суда РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа").

Полагаем, что в данном случае под видом толкования была создана норма, которая фактически изменила специальную норму.

В настоящий момент данное «толкование» стало применяться судами и применение данной нормы может изменить сам законодатель, Верховный Суд РФ, в случае принятия нового Постановления Пленума Верховного Суда РФ, ну и Конституционный Суд РФ, куда может быть оспорена ст. 113 Налогового кодекса РФ в толковании, данном Пленумом ВАС РФ.

В любом случае, поскольку данное Постановление размещено на сайте ВАС РФ www.arbitr.ru 27.08.13, с учетом разъяснений Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, который в постановлении Пленума от 28 февраля 2001 года N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указал: при решении вопроса о моменте вступления в силу конкретного акта законодательства о налогах необходимо исходить из того, что на основании пункта 1 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации такой акт вступает в силу с 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, наступающего после окончания месячного срока со дня официального опубликования данного акта (пункт 3), то положения данного Постановления применимы ( если вообще применимы) лишь к налоговым правоотношениям (в случаях, когда налоговым периодом является год), возникшим после 01.01.2014.

Вышеуказанное толкование ВАС РФ неприменимо к отношениям, возникшим до 01.01.2014, как ухудшающее положение налогоплательщика.

Как отмечено в п. 7. Постановления Конституционного Суда РФ от 8 октября 1997 г. N 13-П «По делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 года "О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году»: «Статья 57 Конституции Российской Федерации запрещает законодательным органам издавать законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, придавая им обратную силу. В силу этого недопустимо не только придание таким законам обратной силы путем прямого указания об этом в законе, но и издание законов, по своему смыслу имеющих обратную силу, хотя бы и без особого указания об этом в тексте закона. В равной степени недопустимо придание таким законам обратной силы в актах официального или иного толкования либо правоприменительной практикой».

В последующем, в Постановлении Конституционного Суда РФ от 21 января 2010 г. N 1-П "По делу о проверке конституционности положений части 4 статьи 170, пункта 1 статьи 311 и части 1 статьи 312 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с жалобами закрытого акционерного общества "Производственное объединение "Берег", открытых акционерных обществ "Карболит", "Завод "Микропровод" и "Научно-производственное предприятие "Респиратор" было дано разъяснение именно про толкования Пленума ВАС РФ: «Как указано в решении Конституционного Суда Российской Федерации от 1 октября 1993 года N 81-р и неоднократно подтверждено им впоследствии (определения от 25 января 2007 года N 37-О-О, от 15 апреля 2008 года N 262-О-О, от 20 ноября 2008 года N 745-О-О, от 16 июля 2009 года N 691-О-О), законодатель, исходя из общего принципа действия закона на будущее время и реализуя свое исключительное право на придание закону обратной силы, учитывает специфику регулируемых правом общественных отношений; придание закону обратной силы имеет место преимущественно в интересах индивида в отношениях, возникающих между ним и государством в публичной сфере (уголовное, налоговое, пенсионное регулирование). Соответственно - исходя из конституционного принципа недопустимости придания обратной силы закону, устанавливающему или отягчающему ответственность, и основанных на нем правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации - не может иметь обратную силу постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации или постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, содержащее толкование нормы права, вследствие которого ухудшается положение лица, привлеченного или привлекаемого к административной ответственности. В результате такого толкования не может ухудшаться (по сравнению с толкованием, ранее устоявшимся в судебной практике) и положение налогоплательщиков, поскольку - в силу статей 54 и 57 Конституции Российской Федерации - недопустимо придание обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, в том числе, как указано в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 8 октября 1997 года N 13-П, в актах официального или иного толкования либо в правоприменительной практике. Недопустимость придания обратной силы нормативному регулированию посредством толкования, ухудшающего положение лица в его отношениях с государством, обусловлена также требованием формальной определенности правовой нормы, которое предполагает, что участники соответствующих правоотношений должны иметь возможность в разумных пределах предвидеть последствия своего поведения и быть уверенными в неизменности своего официально признанного статуса, а также приобретенных прав и обязанностей».

Можно и далее приводить основания для подтверждения очевидного суждения, но боюсь, что нас могут обвинить в излишнем цитировании. В тоже время, эти цитирования вообще возможны только потому, что кто-то не стал мириться с несправедливостью и начал защищать свои права и теперь эти положения очевидны. Возможно, через несколько лет читатель, столкнувшись с данной статьей, скажет это все правильно, но зачем так подробно - ведь это и так очевидно. Пусть так и будет!

Султанов Айдар Рустэмович

Опубликовано в журнале «Адвокат» №2, 2016, С. 5-19.

Список использованной литературы:

1. Базаров Б.Б. Давность в российском налоговом праве. Дисс. … канд. юрид. наук. М. 2015
2. Брызгалин А. Давайте разберемся... Или к вопросу о том, как ВАС срок на привлечение к ответственности на один год продлил..... URL: http://www.nalog-briz.ru/2012/02/blog-post_05.html
3. Васьковский Е.В. Теория толкования гражданского права//Васьковский Е.В. Избранные работы польского периода М. 2016.
4. Горовец А.М. Некоторые спорные вопросы учения о праве в связи с международным правом. Петроград. 1916-1917. С. 25.
5. Грибанов В.П. Сроки в гражданском праве// Грибанов В.П. Осуществление и защита гражданских прав. М., 2001. С. 246
6. Залесский В.В. Фактор времени в гражданских правоотношениях //Журнал российского права. №9. 2006.
7. Нарышкин С.Е., Хабриева Т.Я. Административная реформа в России: некоторые итоги и задачи юридической науки//Журнал российского права. №11. 2006.
8. Сасов К.А. Налоговое правосудие в решениях Конституционного Суда Российской Федерации: Монография. М., 2013.
9. Смольников В.Е. Давность в уголовном праве. М., 1973.
10. Сорокин П.А. : «...Поспешив, мы очутились не в XXII столетии, а в XVIII веке» Речь на торжественном собрании в день 103-и годовщины Петербургского университета 21 февраля 1922 г.// Главацкий, М. Е. "Философский пароход": год 1922-й : Историогр. этюды. Екатеринбург. 2002.
11. Султанов А.Р. О кодификации законодательства об административных правонарушениях и антимонопольном законодательстве //Закон. 2007. № 7.
12. Султанов А.Р. Правовая определенность и антимонопольное законодательство//Арбитражная практика. 2007. № 4. С. 59.
13. Султанов А.Р. Amicus curiae - друг суда и российское судопроизводство // Арбитражный и гражданский процесс. 2011. N 6
14. Торопкин С.А. Функции давности в праве URL: http://www.jourclub.ru/33/1723/2/
15. Уголовное право России. Учебник для вузов: в 2-х томах // Отв. ред. А.М. Игнатов, Ю.А. Красиков.
16. Филимонов В.Д. О давности уголовного преследования по советскому уголовному праву. Томск. 1957.
17. Шаталов С.Д. Комментарий к Налоговому кодексу РФ. М. 2001.
18. Шершеневич Г.Ф. Учебник русского гражданского права. т. 1, М. 2005.

---