Автор: Соловьева А. А., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Из Постановления АС УО от 06.07.2017 № Ф09-3461/17 по делу № А76-18419/2016 следует, что бывшему «упрощенцу» (перешедшему на ОСНО в связи с превышением лимита стоимости основных средств) удалось отстоять право на вычет НДС, предъявленного при строительстве здания. Кратко представим обстоятельства данного налогового спора.

Организация в период применения УСНО с объектом налого­обложения «доходы» строила здание. После его ввода в эксплуатацию и зачисления в состав основных средств фирма утратила право на применение «упрощенки» с III квартала 2015 года.

В этом же квартале в книгу покупок были включены соответствующие счета-фактуры, полученные от подрядчиков и поставщиков за период с 05.11.2008 по 30.06.2015, сумма НДС была заявлена к возмещению.

Инспекция отказала в применении вычета, сославшись на две причины:

  • объектом налогообложения при УСНО выступали «доходы»;

  • истек трехлетний срок, установленный п. 2 ст. 173 НК РФ.

К сведению: фирма применяла УСНО с объектом налогообложения «доходы» с 01.01.2003 по 01.07.2015.

Силами подрядных организаций было построено административное здание, которые принято к учету в качестве ОС. Налоговый орган подтвердил факт использования здания в деятельности, облагаемой НДС (сдача в аренду).

Претензий к правильности оформления счетов-фактур и достоверности заявленных хозяйственных операций у инспекции не было.

Судьи разрешили налоговый спор в пользу организации (Постановление АС УО от 06.07.2017 № Ф09-3461/17 по делу № А76-18419/2016). Свое решение они обосновали таким образом.

В соответствии с п. 6 ст. 346.25 НК РФ организации и ИП при переходе на общий режим налогообложения принимают к вычету суммы НДС (в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ для плательщиков НДС), предъявленные в связи с приобретением товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСНО. Иными словами, при соблюдении названных условий «упрощенцы» при переходе на ОСНО получают право на принятие к вычету сумм НДС.

В силу пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ затраты на сооружение ОС в период применения УСНО признаются в расходах с момента ввода этих ОС в эксплуатацию. Соответственно, в силу данной нормы общество было не вправе относить к расходам суммы НДС, уплаченные подрядным организациям при строительстве здания до момента ввода его в эксплуатацию. Поэтому фирма обоснованно применила вычет спорных сумм НДС.

Дополнительно арбитры отметили, что правильность такого подхода подтверждается Письмом Минфина России от 16.02.2015 № 03-11-06/2/6844, согласно которому, если в период применения организацией УСНО («доходы») объекты капитального строительства в эксплуатацию не вводились, то есть не использовались при применении данной системы налогообложения, то после перехода на ОСНО суммы НДС, предъявленные по товарам (работам, услугам) подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, а также суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения этих работ, принимаются к вычету в общеустановленном порядке.

Доводы инспекции о пропуске трехлетнего срока для применения налогового вычета по счетам-фактурам, выставленным в период с 05.11.2008 по 30.06.2013, судьи отклонили, указав, что право на вычет возникло в III квартале 2015 года, после ввода в эксплуатацию объекта ОС.

На первый взгляд, позиция АС УО весьма логична и убедительна – она основана на нормах гл. 26.2 НК РФ и подтверждена мнением Минфина. Причем Минфин неоднократно заявлял о наличии права на вычет НДС при утрате права на применение «упрощенки» и переходе на ОСНО (см., например, Письмо Минфина России от 01.10.2013 № 03-07-15/40631, направленное налоговым органам и налогоплательщикам Письмом ФНС России от 25.10.2013 № ЕД-4-3/19225). Означает ли это, что инспекция необоснованно отказала в вычете и что в аналогичных ситуациях у налогоплательщиков (организаций и предпринимателей) есть 100%-е шансы отстоять право на налоговый вычет? К сожалению, ответ на этот вопрос отрицательный. Дело в следующем.

Конституционный суд в Определении от 22.01.2014 № 62-О указал, что п. 6 ст. 346.25 НК РФ, закрепляющий право на вычет НДС при переходе с УСНО на ОСНО, применяется только в случае, если объектом налогообложения были доходы, уменьшенные на величину расходов. Налогоплательщик получает возможность принять к вычету суммы НДС, подлежавшие отнесению, но не отнесенные им к расходам при применении УСНО. Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения «доходы», не учитывают расходы для целей налогообложения (ст. 346.18 НК РФ), но имеют другое преимущество – для них установлена меньшая налоговая ставка (ст. 346.20 НК РФ).

К сведению. Конституционный суд отметил: переходя в добровольном порядке на УСНО, налогоплательщики сами выбирают для себя объект налогообложения, то есть самостоятельно решают, когда и каким образом им выгоднее распорядиться принадлежащим им правом, в том числе с учетом налоговых последствий своих действий (размера налоговой ставки, особенностей ведения налогового учета и последствий перехода на иную систему налогообложения). В связи с этим п. 6 ст. 346.25 НК РФ не нарушает конституционные права налогоплательщиков-«доходников», хотя и лишает их права на вычет НДС.

Важно, что позиция КС РФ была направлена налоговым органам на местах Письмом ФНС России от 17.07.2015 № СА-4-7/12690@. К тому же сам Минфин сообщал, что в случае, когда его письменные разъяснения (а также рекомендации, разъяснения ФНС) не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС, а также решениями, постановлениями, письмами ВС РФ, налоговые органы должны руководствоваться позициями судов (Письмо от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571 «О формировании единой правоприменительной практики» направлено налоговым органам Письмом ФНС России от 26.11.2013 № ГД-4-3/21097).

Между тем в рассматриваемом деле инспекция обращала внимание судей на позицию КС РФ, изложенную в Определении № 62-О, однако АС УО не нашел оснований для ее применения, хотя и не пояснил явным образом причины такого решения.

Однако проблема с применением вычета по НДС основана не только на позиции Конституционного суда.

На невозможность применения «доходными упрощенцами» п. 6 ст. 346.25 НК РФ указывал ВАС в Определении от 16.10.2013 № ВАС-13988/13 по делу № А59-3973/2012. Причем этому и комментируемому делам присущи схожие обстоятельства. В обоих случаях:

  • «доходный упрощенец» применял спецрежим в течение нескольких лет и утратил право на его применение в связи с вводом в состав ОС здания, построенного подрядным способом;

  • инспекция ссылалась на пропуск трехлетнего срока применения вычета.

В Определении от 30.04.2014 № ВАС-4670/14 по делу № А41-1828/2013 ВАС также встал на сторону налогового органа (объект налогообложения «доходы»; строительство производственного здания; пропуск трехлетнего срока, который, по мнению судей, следовало отсчитывать с момента принятия работ от подрядчика).

Верховный суд тоже неоднократно признавал, что п. 6 ст. 346.25 НК РФ не применим, если объектом налогообложения были «доходы» (см., например, определения от 28.03.2016 № 305-КГ16-1570 по делу № А40-34324/15 и от 18.04.2017 № 309-КГ17-3713 по делу № А50-976/2016).

Отметим, что если в определениях ВАС речь шла об утрате права на применение УСНО в связи с превышением лимита стоимости ОС, то ВС РФ высказывался в отношении иных ситуаций, когда организация перешла с УСНО на ОСНО с начала календарного года. Таким образом, на уровне высшей судебной инстанции подтверждено, что п. 6 ст. 346.25 НК РФ распространяется не только на случаи добровольного расставания со спецрежимом, но и «слета с него» в связи с несоблюдением установленных требований. По этой причине невозможно утверждать, что решение в комментируемом постановлении, принятое АС УО, обусловлено спецификой налогового спора. Таким образом, получается, что в комментируемом постановлении АС УО высказал мнение, противоречащее позиции ВАС, ВС РФ и КС РФ. Отсюда вывод: рассматриваемое постановление АС УО не дает оснований рассчитывать, что бывший «доходный упрощенец» легко отстоит право на принятие к вычету сумм НДС, предъявленных в связи со строительством объектов основных средств.

Не будем забывать и о том, что ВАС в названных выше определениях согласился с мнением, что установленный п. 2 ст. 173 НК РФ трехлетний срок для предъявления НДС к вычету начинает течь не с квартала, в котором утрачено право на применение УСНО, а ранее – в периоде выставления счета-фактуры в связи с принятием работ.

С учетом сказанного, полагаем, налоговый орган не упустит возможности оспорить принятое АС УО решение. А потому заинтересованным лицам нужно держать это дело на контроле.

В заключение подчеркнем, что имеются также случаи, когда судьи в принципе ставили под сомнение возможность применения п. 6 ст. 346.25 НК РФ в отношении расходов на создание основных средств независимо от объекта «упрощенного» налогообложения. В частности, в Определении ВС РФ от 15.10.2015 № 301-КГ15-12232 по делу № А31-409/2014 указано: общество с 2009 года применяло УСНО с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов». После окончания строительства и введения объекта ОС в эксплуатацию в IV квартале 2012 года налогоплательщик утратил право на применение спецрежима и перешел на ОСНО. Общество не имеет права на вычет НДС, сумма налога должна учитываться в стоимости этого ОС.

Таким образом, ситуация, когда «упрощенец» строит (реконструирует) объекты, вводит их в эксплуатацию и в связи с превышением лимита стоимости ОС утрачивает право на применение спецрежима, до сих пор окончательно не разрешена.