Медведева Т. М., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

До недавнего времени правоприменительной практикой был сформирован подход о том, что суммы выходного пособия, которые выплачиваются работнику по соглашению об увольнении, нельзя признать расходами на оплату труда и, соответственно, учесть при расчете налога на прибыль. Основание – такие выплаты не связаны с выполнением работником трудовых функций. К примеру, ФНС в Письме от 28.07.2014 № ГД-4-3/14565@ обратила внимание на то, что для включения выплат в пользу работника в состав расходов, учитываемых при налогообложении, необходимо соблюдение двух условий:

  • отражение данных выплат в коллективном и (или) трудовом договорах либо в дополнительных соглашениях к ним с обязательным указанием на то, что такие соглашения являются неотъемлемой частью соответствующего договора;

  • производственный характер выплат и наличие их связи с режимом работ и условиями труда работника.

Несмотря на то, что налоговики в данном письме прямо не сказали о необоснованности учета в расходах обозначенных выплат, их ссылка на судебные решения красноречиво говорила об их нежелании признавать их при налогообложении.

Судебная практика по этому вопросу долгое время была единообразной: арбитры в большинстве своем вставали на сторону налоговых органов, указывая, что суммы, выплачиваемые в связи с прекращением трудовых отношений, носят непроизводственный характер и не связаны с оплатой труда работника. Включение в трудовой договор условия о выплате компенсации при увольнении по соглашению сторон не стимулирует работника к продолжению трудовых обязанностей, а направлено на их прекращение, что противоречит п. 3 ч. 2 ст. 255 НК РФ. Словом, такие выплаты не направлены на получение доходов и не соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ (см., например, постановления Президиума ВАС РФ от 01.03.2011 № 13018/10 по делу № А19-25409/09-43, ФАС МО от 22.08.2013 по делу № А40-147336/12-115-1029).

Отметим: поводом для вышеприведенных споров стала норма, предусмотренная п. 9 ст. 255 НК РФ и действующая до 1 января 2015 года. Она позволяла включить в состав расходов на оплату труда начисления работникам, увольняемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности либо штата работников налогоплательщика.

После обозначенной даты формулировка п. 9 ст. 255 НК РФ была изменена. Теперь в нем указывается, что к расходам на оплату труда относятся начисления увольняемым работникам, в том числе в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности либо штата работников налогоплательщика. При этом начислениями увольняемым работникам признаются, в частности, выходные пособия, которые производит работодатель при прекращении трудового договора, предусмотренные трудовыми договорами и (или) отдельными соглашениями сторон трудового договора, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора, а также коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права.

Словом, действующая редакция названной нормы позволяет учесть в составе расходов на оплату труда суммы выходных пособий при увольнении, начисленных на основании соглашения о расторжении трудового договора.

Казалось бы, внесение в норму п. 9 ст. 255 НК РФ должно было положить конец спорам. Но этого, увы, не случилось, подобные споры продолжились. Более того, они вышли на новый уровень, так как к их рассмотрению подключился Верховный Суд.

Так, Минфин в своих разъяснениях стал допускать возможность включения выплат, производимых при увольнении сотрудника на основании соглашения о расторжении трудового договора, в облагаемую базу по налогу на прибыль. Но! При условии, что такая выплата предусмотрена трудовым или коллективным договором, дополнительным соглашением к трудовому договору либо соглашением о расторжении трудового договора, а также при условии соответствия этих расходов критериям, определенным ст. 252 НК РФ (см., например, письма от 12.02.2016 № 03-04-06/7530, от 19.08.2016 № 03-03-06/1/48797).

Между тем налоговые органы и арбитры предпринимают попытки оспорить данную позицию финансистов. К примеру, АС МО в Постановлении от 01.09.2016 № Ф05-6870/2016 по делу № А40-7941/2015, исходя из анализа положений ст. 252, 255, 270 НК РФ, положений Трудового кодекса, пришел к такому выводу: дополнительная компенсация при увольнении работников по соглашению сторон, выплачиваемая на основании соглашения о расторжении трудового договора, не может быть признана экономически обоснованной и, соответственно, учтена по п. 1 ст. 252 НК РФ в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. В связи с тем, что эта выплата не предусмотрена законом и не определен ее размер, выплачивать ее работодатель не обязан. Соглашение сторон о расторжении трудового договора является именно основанием для прекращения трудового договора, а не тем соглашением, которое бы являлось частью трудового договора (дополнением к нему) (см. также Постановление АС ВВО от 03.03.2016 № Ф01-234/2016 по делу № А11-3967/2015). Более того, такой подход Определением ВС РФ от 24.06.2016 № 301-КГ16-6246 был признан законным.

Правда, спустя три месяца Верховным Судом было принято Определение от 23.09.2016 № 305-КГ16-5939 по делу № А40-94960/2015, в котором были изложены противоположные выводы. В частности, арбитры отметили, что ст. 255 НК РФ установлен открытый перечень расходов на оплату труда работников, учитываемых при налогообложении, при условии, что эти выплаты производятся в рамках трудовых и связанных с ними отношений. Тот факт, что спорные выплаты произведены во исполнение дополнительных соглашений к трудовым договорам и соглашений о расторжении трудовых договоров, не исключает возможности признания таких расходов в целях налогообложения. Выплаты, производимые на основании соглашений о расторжении трудового договора, могут как выполнять функцию выходного пособия (заработка, сохраняемого на относительно небольшой период времени до трудоустройства работника), так и по существу выступать платой за согласие работника на отказ от трудового договора.

Тем самым служители Фемиды признали (причем впервые), что суммы компенсаций при увольнении работников по соглашению сторон можно учесть в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке. То есть при условии соответствия этих выплат требованиям ст. 252 НК РФ: если обозначенные затраты являются обоснованными, то они включаются в состав расходов на оплату труда, если нет – они не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Здесь уместно добавить, что специалисты ФНС в Письме от 23.12.2016 № СА-4-7/24825@ процитировали вывод арбитров из Определения № 305-КГ16-5939, суть которого заключается в следующем. Увольнение работника является завершающим этапом его вовлечения в деятельность налогоплательщика. В связи с этим вывод о несоответствии расходов, производимых при увольнении работников, требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ не следует из того факта, что работник в дальнейшем не сможет приносить доход организации в результате своего труда.

Тем самым налоговики дали понять, что в принципе не возражают против признания в составе расходов на оплату труда анализируемых компенсационных выплат. Но для этого налогоплательщики должны доказать, что анализируемые затраты соответствуют критериям обоснованности (экономической оправданности), что произведены они в связи с экономической деятельностью налогоплательщика, а не направлены на удовлетворение личных нужд уволенных граждан за счет бывшего работодателя.

Однако, как показала правоприменительная практика, доказать соответствие обозначенных выплат требованиям ст. 252 НК РФ налогоплательщикам удается далеко не всегда. И одной лишь ссылки на Определение ВС РФ № 305-КГ16-5939 в данном случае явно недостаточно.

Например, АС СЗО, вставая на сторону налоговиков в Постановлении от 02.11.2016 № Ф07-4883/2016 по делу № А42-7406/2015, подчеркнул, что факт включения условия о выплате компенсации в определенном размере в случае увольнения по соглашению сторон в дополнениях к положению об оплате труда не свидетельствует об экономической обоснованности таких затрат. Отклонили арбитры и довод о том, что экономическая оправданность затрат на выплату спорных компенсаций увольняемым работникам состояла в минимизации затрат, связанных с выплатой больших сумм в результате их увольнения по сокращению штата. Ведь налогоплательщик не представил никаких доказательств проведения мероприятий по реальному сокращению штата сотрудников.

Схожие выводы в аналогичных ситуациях были сделаны в Определении ВС РФ от 12.12.2016 № 305-КГ16-16415 по делу № А40-195535/2015, постановлениях АС МО от 28.11.2016 № Ф05-18242/2016 по делу № А40-188948/2015, Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.12.2016 № 09АП-54635/2016-АК по делу № А40-132830/16.

Но есть и положительные примеры. Так, в деле, рассмотренном в Определении ВС РФ от 14.12.2016 № 310-КГ16-13086 по делу № А36-3766/2015, налогоплательщику удалось доказать правомерность учета в составе расходов на оплату труда сумм выплат, произведенных при расторжении трудовых договоров по соглашению сторон (в деле представлены документы, свидетельствующие о проведении налогоплательщиком мероприятий по сокращению штата).

В Определении от 06.02.2017 № 305-КГ16-16457 по делу № А40-7941/2015 Верховный Суд в очередной раз анализировал правомерность уменьшения базы по налогу на прибыль на суммы, выплаченные увольняющимся работникам на основании соглашения о расторжении трудового договора по соглашению сторон. В данном деле общество также оспаривает исключение налоговой инспекцией из состава расходов суммы компенсаций, осуществленных уволенным работникам по соглашению сторон.

Нижестоящие суды признали справедливыми претензии инспекции, согласившись с ее доводами, о том, что такие компенсации не предусмотрены ни положениями трудовых договоров, ни положениями трудового законодательства и не направлены на получение прибыли от предпринимательской деятельности.

Доказывая экономическую оправданность затрат на выплату спорных компенсаций, общество привело следующие аргументы:

  • увольняя работников по соглашению сторон и выплачивая им пять месячных заработков, общество произвело те же выплаты, что и при увольнении работников по процедуре сокращения штата. Но при этом были исключены риски, связанные с оспариванием работниками увольнения и возможным восстановлением их на работе;

  • после увольнения работников по соглашению сторон на предприятии были упразднены соответствующие штатные единицы.

Таким образом, увольнение работников по соглашению сторон с выплатой спорных компенсаций привело к достижению производственной цели – оптимизации расходов на персонал и, как следствие, получению обществом большей прибыли при меньших затратах. А это, по мнению общества, свидетельствует о соответствии произведенных им расходов требованиям ст. 252 НК РФ.

Данные доводы, по мнению Верховного Суда, заслуживают внимания. Не исключено, что Судебная коллегия по экономическим спорам также оценит их должным образом (и спор разрешится в пользу налогоплательщика). А это значит, что подход к налоговому учету компенсаций, производимых увольняемым работникам по соглашению сторон, изначально сформированный в Определении ВС РФ № 305-КГ16-5939, в скором времени получит новое, более точное толкование. В любом случае позиция высших арбитров (какая бы она ни была) окажется полезной для правоприменительной практики (хотя бы позволит минимизировать количество споров по данному вопросу).