Ростошинский А. М., главный консультант аудиторской компании МКПЦ

Президиум Верховного Суда Российской Федерации 21.10.2015 утвердил Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ.

В целях обеспечения единообразных подходов к разрешению споров, связанных с применением положений главы 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ, а также учитывая возникающие у судов при рассмотрении данной категории дел вопросы, Верховным Судом определены 19 правовых позиций. Рассмотрим некоторые из них, представляющие, на наш взгляд, наибольший интерес. В частности, разъясняется следующее.

Получение физическим лицом благ в виде оплаченных за него товаров (работ, услуг) и имущественных прав не облагается налогом, если предоставление таких благ обусловлено прежде всего интересом передающего (оплачивающего) их лица, а не целью преимущественного удовлетворения личных нужд гражданина (п. 3 Обзора).

Приведен пример, когда суды обоснованно признали незаконным решение инспекции о привлечении хозяйственного общества к ответственности в связи с неисполнением обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ при оплате аренды квартир, предоставленных для проживания работникам.

По мнению инспекции, согласно пп. 1-2 п. 2 ст. 211 НК РФ у работников образовался доход в натуральной форме, так как организацией в качестве работодателя заключались трудовые договоры с иногородними работниками, по условиям которых работодатель обязался оплачивать проживание привлекаемых к работе граждан в специально арендуемых для них квартирах.

В частности, ВС РФ указал: «Затраты на аренду жилья для работников производились организацией прежде всего в своих интересах, что свидетельствует об отсутствии преобладающего интереса физических лиц и, соответственно, об отсутствии личного дохода, подлежащего налогообложению на основании подпунктов 1-2 пункта 2 статьи 211 Кодекса».

Не облагаются налогом выплаты компенсационного характера, которые предусмотрены нормами, регулирующими трудовые отношения, и осуществляемые из расчета предполагаемых или фактически произведенных затрат работника, связанных с выполнением трудовых обязанностей (п. 4 Обзора).

Данную правовую позицию ВС РФ разъяснил на следующем примере, когда НДФЛ справедливо не удерживался и в бюджет не перечислялся при выплате компенсации (надбавки) работникам.

Организация оплачивала работникам проезд на городском транспорте общего пользования, такси без подтверждающих документов, предусмотрев в положении об оплате труда для ряда работников надбавку за передвижной характер труда. НДФЛ при выплате надбавки не удерживался и в бюджет не перечислялся.

Налоговая инспекция решила, что у работников возник доход в натуральной форме (ст. 211 НК РФ). Организация с инспекцией не соглашалась. Суды поддержали организацию.

В Обзоре указано: «Ст. 211 НК РФ в данном случае применению не подлежит, поскольку оплата проезда за работников осуществлялась в связи с исполнением ими трудовых обязанностей, а не в личных интересах».

Также отмечено, что определяющее значение для целей налогообложения имеет характер соответствующей выплаты, позволяющий отнести ее к числу компенсаций, предусмотренных статьей 164 ТК РФ, а не наименование (надбавка, увеличение оклада, льгота и т. п.). Данные выплаты по своему характеру являлись компенсационными и не подлежали налогообложению на основании п. 3 ст. 217 НК РФ, несмотря на то, что именовались организацией надбавками к окладу и ошибочно классифицировались в положении об оплате труда в качестве составной части системы оплаты труда.

Полученная в натуральной форме выгода подлежит налогообложению, если она не носит обезличенного характера и может быть определена в отношении каждого из граждан, являющихся плательщиками налога (п. 5 Обзора).

Данная правовая позиция разъяснена на двух примерах: когда натуральная выгода подлежит налогообложению и когда – нет.

Организацией были приобретены и переданы работникам абонементы на посещение бассейна, тренажерного зала и сауны. Перечень работников, получивших абонементы, прилагался к акту об оказании услуг, составленному между фитнес-центром и обществом. Налоговый орган справедливо решил, что возникшая у работников при этом натуральная выгода подлежит налогообложению, так как экономическая выгода не являлась обезличенной (объективно может быть разделена).

При отсутствии объективной и практически достижимой возможности разделения дохода между гражданами налоговый агент не может быть привлечен к ответственности.

Например, невозможно определить доходы, полученные гражданами в той ситуации, когда им была предоставлена возможность участвовать в праздничном мероприятии и потреблять ряд благ (возможность потребления напитков и блюд, наблюдения выступления артистов и т. п.). Так как выгода в связи с предоставлением таких благ носит обезличенный характер, практическая возможность ее персонификации отсутствует, то у налоговой инспекции нет оснований для привлечения налогового агента к ответственности.

Производимые гражданам выплаты неустойки и штрафа в связи с нарушением прав потребителей не освобождаются от налогообложения. Выплачиваемая гражданину денежная компенсация морального вреда налогом не облагается (п. 7 Обзора).

Разрешая вопрос о получении гражданином дохода при списании его задолженности как безнадежной, необходимо выяснять реальное существование и наличие документального подтверждения долга (п. 8 Обзора).

В Обзоре отмечено: «Исключение задолженности гражданина в бухгалтерском учете является односторонним действием кредитора, совершение которого не зависит от воли налогоплательщика. Поэтому один лишь факт отнесения задолженности в учете кредитора к безнадежной, при наличии соответствующих возражений гражданина относительно существования долга и его размера, не может являться безусловным доказательством получения дохода».

Также указано: «Списание задолженности гражданина по оплате услуг банка может быть обусловлено тем, что положения кредитных договоров (например, об уплате ряда банковских комиссий) противоречат законодательству о потребительском кредите и ущемляют права граждан - потребителей банковских услуг. В такой ситуации списание задолженности в учете банка обусловлено не прощением долга, а изначальным отсутствием у гражданина-заемщика обязательства по уплате соответствующих сумм банку, что также исключает возникновение объекта налогообложения у гражданина».

Доходы гражданина, полученные от ведения им профессиональной деятельности в качестве арбитражного управляющего, облагаются НДФЛ. В отношении таких доходов не может применяться упрощенная система налогообложения (п. 13 Обзора).

В Обзоре указано:

«В связи с изменением статуса арбитражных управляющих с 01.01.2011 полученное арбитражным управляющим вознаграждение за осуществление регулируемой Законом о банкротстве профессиональной деятельности не является доходом от предпринимательской деятельности и не может облагаться единым налогом в рамках упрощенной системы налогообложения.

На основании подпункта 10 пункта 1 статьи 208, статьи 209 и подпункта 2 пункта 1 статьи 227 НК РФ такие доходы облагаются налогом на доходы физических лиц, который должен уплачиваться в бюджет арбитражным управляющим самостоятельно как лицом, занимающимся частной практикой».

В случае обращения работника с заявлением о предоставлении имущественного налогового вычета налоговый агент (работодатель) возвращает гражданину соответствующую сумму налога, удержанную с начала налогового периода (календарного года), в котором было подано такое заявление (п. 15 Обзора).

Данная правовая позиция разъяснена на следующем примере.

В середине года работники общества представили налоговому агенту уведомление о применении имущественного налогового вычета, на основании которого организация возвратила налог, излишне удержанный с начала года. С точки зрения налогового органа, возврату работникам подлежали только суммы налога, ошибочно удержанные после получения уведомления. Общество не соглашалось с налоговым органом. Суды обоснованно поддержали общество.

Доход от реализации имущества по договору мены определяется исходя из стоимости имущества, полученного гражданином от другой стороны договора. При этом налогоплательщик вправе применить имущественный налоговый вычет (п. 9 Обзора).

Разъяснено, что поскольку при исполнении договора мены имеет место возмездная передача права собственности, то данная операция в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ в целях налогообложения признается реализацией имущества. Поступления от реализации принадлежащего гражданину имущества формируют самостоятельный вид доходов, облагаемых НДФЛ (пп. 5 п. 1, пп. 5 п. 3 ст. 208 НК РФ). Налоговая база при получении таких доходов определяется как их денежное выражение (пункты 3, 4 ст. 210 НК РФ).

Полученные гражданином в долг денежные средства не признаются его облагаемым налогом доходом, поскольку не образуют экономической выгоды (п. 1 Обзора).

По мнению автора статьи, данная правовая позиция достаточно очевидна, поэтому, несмотря на то, что в Обзоре она указана первой (видимо, налоговые органы на местах не раз пытались вменить гражданам полученные в долг денежные средства в состав доходов), помещена в этой статье последней.

22.10.2015