Л. П. Фомичева, налоговый консультант

В опубликованном выше документе (далее – Определение) Конституционный суд РФ высказывает свою позицию сразу по двум вопросам, связанным с налогообложения прибыли. Хотя в жалобе, поданной в КС, оспаривались нормы законодательства о налоге на прибыль, которые не действуют с 1 января 2002 года, в Определении суд проводит аналогию с нормами главы 25 НК РФ и делает весьма важные для налогоплательщиков выводы.

Но в первую очередь значимость этих выводов смогут оценить организации розничной торговли, которые проводят гарантийное обслуживание проданных товаров. Дело в том, что в Определении суд исследует вопрос о законности включения такими организациями в издержки обращения затрат по гарантийному ремонту.

Признание затрат на гарантийный ремонт до 1 января 2002 года

Гарантийные обязательства перед покупателями возникают у любой организации, реализующей продукцию (работы) причем независимо от того, установлен ли на этот товар гарантийный срок. Это обусловлено правом потребителя на получение надлежащего качества товаров (работ).

Понятие гарантийного ремонта всегда связывалось с производителем. При выполнении гарантийных обязательств предприятие-производитель или торговое предприятие может произвести гарантийный ремонт, гарантийное обслуживание, заменить окончательно забракованный товар. Правила проведения таких мероприятий установлены в нормативных и законодательных документах (подробнее о них будет сказано ниже).

Наряду с этим, торговые организации могут устанавливать и дополнительные гарантии в целях активизации покупательского спроса на реализуемые товары (договорную гарантию, срок которой превышает продолжительность гарантии завода-изготовителя, бесплатное техобслуживание и т. п.). И это тоже будут затраты на гарантийный ремонт, но только гарантированный торговым предприятием. А в последние годы прямые договоры торговой организации с производителем встречались все реже. При реализации импортного товара возврат бракованного товара вообще был неразрешимой проблемой.

Однако до 1 января 2002 года и налоговые органы, и арбитражные суды считали неправомерным включение затрат по гарантийному ремонту в издержки обращения предприятиями розничной торговли. При этом и те другие ссылались на законы и подзаконные акты, действовавшие в тот период. Положения этих документов и стали предметом рассмотрения Конституционного суда РФ. Речь идет о Федеральном законе от 31.12.95 № 247-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (далее – Закон № 247) и Положении о составе затрат.

Напомним, что пункт 3 статьи 1 Закона № 247-ФЗ предусматривал издание специального федерального закона, определяющего перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), а также порядок формирования финансовых результатов при определении налогооблагаемой прибыли. А статья 2 Закона № 247-ФЗ позволяла налогоплательщикам до принятия такого закона руководствоваться Положением о составе затрат. Однако соответствующий закон так и не был принят, поэтому вплоть до 1 января 2002 года (даты вступления в силу главы 25 НК РФ) налогоплательщики при определении расходов руководствовались подзаконным актом – Положением о составе затрат.

Пункт 3 Положения о составе затрат позволял в фактическую себестоимость продукции (работ, услуг) включать затраты на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание изделий, на которые установлен гарантийный срок службы. На практике налоговые органы считали, что в силу пунктов 1 и 2 включение затрат на гарантийный ремонт в себестоимость возможно только у производителя продукции, но никак не у продавца.

Таким образом, по логике Положения о составе затрат продавец не мог уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму затрат на гарантийный ремонт. Но в соответствии с нормами гражданского законодательства продавец мог потребовать от производителя возмещения своих расходов. А значит, в налогооблагаемый доход продавца, по сути, включалась не выручка от реализации товаров, а имущественное право (право требования), то есть неполученный доход. С этим можно было бы согласиться, если бы возмещение затрат на гарантийное обслуживание происходило в течение одного налогового периода. Однако на практике производитель мог возместить такие продавцу либо с большой задержкой, например, в следующем налоговом периоде, либо не возместить их совсем. В любом случае продавец не мог признать свои расходы на гарантийный ремонт. Аналогично продавец не мог уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль и на сумму затрат на дополнительное гарантийное обслуживание, которое он устанавливал по своему усмотрению для повышения конкурентоспособности своего предприятия. О том, что неполученный доход не может быть объектом обложения налогом на прибыль, Конституционный Суд РФ уже высказывался в своем постановлении от 29.10.99 № 14-П.

Заметим, что отраслевые нормы бухучета также не позволяли бухгалтеру торговой организации включить затраты на гарантийное обслуживание проданных товаров в издержки обращения. Пунктом 2.17 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания (утверждены Комитетом РФ по торговле 20.04.95 № 1-550/32-2), не предусмотрено включение расходов на гарантийный ремонт или гарантийное обслуживание в издержки обращения. С принятием ПБУ 10/99 «Расходы организации» для целей бухгалтерского учета этот документ может применяться только в части не противоречащей ПБУ. А фактические затраты на гарантийное обслуживание вполне соответствуют определению расхода, данному в пункте 2 ПБУ 10/99.

Гарантийные обязательства продавца установлены законом

Гражданским кодексом РФ определено, что именно продавец в случае, если договором купли-продажи предусмотрено предоставление продавцом гарантии качества товара, обязан заменить покупателю некачественный товар в течение определенного времени, установленного договором (гарантийного срока). Об этом говорят статьи 470 и 475 ГК РФ. Если недостатки товара не были оговорены продавцом, покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, вправе потребовать от продавца безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок. При этом обнаруженные в товаре недостатки устраняются изготовителем (продавцом) или организацией, выполняющей функции изготовителя (продавца) на основании заключенного договора с ним (ст. 503 ГК РФ, ст. 18 и 20 Закона РФ от 07.02.92 № 2300-1 «О защите прав потребителей»).

Таким образом, возможны два варианта учета таких затрат у продавца. Первый вариант: все требования покупателей (будь то замена или ремонт товара) продавец выполняет по договоренности с производителем и за его счет. То есть расходы продавца по гарантийному обслуживанию покупателей компенсирует производитель. Соответственно, в издержки продавца такие затраты не включаются, они только вызывают временное отвлечение его оборотных денежных средств.

Второй вариант: гарантийное обслуживание продавец проводит за свой счет. Вот тут-то пользуясь нечеткими формулировками Положения о составе затрат, продавца и наказывали налоговики, которые требовали проводить гарантийное обслуживание за счет чистой прибыли. Такой же позиции придерживались и методологи Минфина РФ (см. письмо Минфина России от 17.05.99 № 04-02-05/1).

Позиция суда

Суд в своем Определении констатировал, что предприятия торговли, которые несли затраты по замене некачественного товара, фактически продавали его по сниженной цене. С суммы недополученной прибыли налог на прибыль они уплачивать не должны. Это противоречит законодательству о налоге на прибыль и Конституции РФ.

Каковы же последствия принятия Определения?

Торговые организации, включившие затраты на гарантийный ремонт и обслуживание проданных товаров в издержки обращения в 1999-2001 гг., могут воспользоваться Определением при отстаивании своих интересов в ходе налоговых проверок. Как известно, документальной налоговой проверкой могут быть охвачены три предшествующих проверке года. А с 2002 года Налоговый кодекс РФ позволяет учесть такие затраты в целях налогообложения.

Учет расходов на гарантийный ремонт после 1 января 2002 года

Конституционный Суд РФ отметил, что с 1 января 2002 года объектом налогообложения является полученный доход, уменьшенный на величину расходов, в том числе и расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резервный фонд.

Однако алгоритмы расчета резерва на гарантийный ремонт и обслуживание в налоговом и бухгалтерском учете не совпадают.

В бухгалтерском учете налогоплательщики при создании резервов должны руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности», утвержденным приказом Минфина России от 28.11.2001 № 96н (опубликовано в «НА» № 2, 2002).

Согласно ПБУ 8/01 гарантийные обязательства, выданные организацией покупателям по проданным в отчетном периоде продукции, товарам, выполненным работам, оказанным услугам, относятся к условным фактам. Резерв под условные обязательства может быть рассчитан по проданной продукции в пределах групп однородных товаров.

Пример 1

Организация продает товары с обязательством их гарантийного обслуживания в течение одного года с даты продажи. Объем продаж составил 100 000 руб. Расчеты организации, осуществленные по прошлым годам показывают, что с высокой степенью вероятности примерно 1% проданных товаров будут возвращены как некачественные и не подлежащие ремонту и еще 7% потребуют дополнительных затрат на ремонт. На основании этих расчетов организация оценивает условное обязательство, возникающее при продаже товаров с обязательством их гарантийного обслуживания, применительно ко всей совокупности товаров.

Предположим, что дополнительные затраты на ремонт составят 20% стоимости бракованных товаров. На основании этого расчета производится денежная оценка условного обязательства в связи с предполагаемыми затратами на гарантийное обслуживание проданных товаров, которая в рассматриваемом случае составит 1% + 7% х 0,2 = 2,4% стоимости проданных товаров за прошедший год: 2.4%*100 000=2400 (руб.).

Расходы на гарантийное обслуживание относятся к расходам по обычным видам деятельности данной организации, сумма созданного резерва относится на расходы по обычным видам деятельности.

            В бухгалтерском учете аналитический учет резервов согласно Плану счетов ведется на счете 96 "Резервы предстоящих расходов" в разрезе отдельных резервов. Организация заключительными оборотами отчетного года (31 декабря) создает резерв в корреспонденции со счетом учета соответствующих расходов.

Дебет 90 Кредит 96

– 2400 руб. - создан резерв по гарантийному ремонту проданного товара.

При предъявлении рекламации и соответствующих расходов, связанных с проведением гарантийного ремонта, в бухгалтерском учете  они осуществляются за счет уменьшения созданного ранее резерва.

Дебет 96  Кредит 76

- осуществлен гарантийный ремонт ранее проданного товара.

*Конец примера*

В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 264 НК РФ налогоплательщик вправе отнести к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание

А статья 267 НК РФ позволяет создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию налогоплательщикам, осуществляющим реализацию товаров (работ). Причем статья не уточняет, о ком в ней идет речь – о производителях или продавцах, позволяя всем налогоплательщикам принимать отчисления на формирование таких резервов для целей налогообложения прибыли.

Правила формирования резервов приводятся в статье 267 НК РФ. Так, налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. Причем расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ), а не фактические расходы на обслуживание и ремонт.

Условия создания резервов в налоговом учете отличаются в зависимости от того, продавала ли ранее (в прошлых налоговых периодах) организация товары (выполняла работы) с гарантийными обязательствами.

Если ранее проводилось гарантийное обслуживание

В этом случае резерв не должен превышать определенной доли затрат на гарантийные работы, которые организация выполнила в три предшествующих года. Чтобы рассчитать эту долю, надо разделить сумму указанных расходов на выручку за тот же период. Поэтому в учетной политике для целей налогообложения можно указать как сам факт создания резерва, так и соотношение между затратами на исполнение гарантийных обязательств и выручкой от реализации, действующее в соответствующем налоговом периоде.

Поясним это на примере.

Пример 2.

ООО «Контраст» торгует телевизорами. По договору, который заключается с покупателем, торговое предприятие обязано проводить гарантийный ремонт продукции в течение двух лет с момента продажи.

Расходы на гарантийный ремонт телевизоров за 1999-2001 годы составили 100 000 руб. (без НДС), а выручка за тот же период - 4 000 000 руб. (без НДС и налога с продаж).

Цена одного телевизора – 10 000 руб. (без НДС и налога с продаж).

Доля затрат на гарантийный ремонт, исходя из которой ООО «Контраст» должно формировать резерв на 2002 год, равна:

100 000 руб. : 4 000 000 руб. х 100% = 2,5%.

Реализовав один телевизор, предприятие торговли отчисляет в резерв по гарантийному ремонту сумму 250 руб. (10 000 руб. х 2,5%). В налоговом учете это отражается начислением резерва в налоговых регистрах прямых расходов (либо с использованием забалансовых счетов налогового учета), к примеру:

Дебет Н90.2.45 “Резерв на гарантийный ремонт проданного товара, признаваемые в текущем отчетном периоде”

- 250 руб. – создан резерв по гарантийному ремонту проданного товара.

*Конец примера*

Подчеркнем, что таким способом сумму резерва могут определить только те торговые организации, которые и прежде занимались гарантийным ремонтом и гарантийным обслуживанием.

Если ранее гарантийное обслуживание ранее не проводилось

Что же касается организаций, которые ранее не продавали товары (не выполняли работы) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, то они должны рассчитывать резерв, исходя из величины ожидаемых расходов. К ожидаемым статья 267 НК РФ относит расходы, которые предусмотрены налогоплательщиком в плане выполнения гарантийных обязательств (с учетом срока гарантии). Порядок расчета суммы резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию надо оговорить в учетной политике для целей налогообложения.

Пример 3.

ООО «Диагональ», созданное в конце 2001 года, начало хозяйственную деятельность (розничную торговлю телевизорами) в 2002 году. Организация планирует продать в течение 2002 года 108 телевизоров по цене 8000 руб. (без учета НДС и налога с продаж). В плане на выполнение гарантийных обязательств в 2002 году предусмотрены расходы в размере 2,5 % от объема предполагаемой выручки. Эта сумма составляет.

8000 руб. х 108 ед. х 2,5% = 21 600 руб.

При этом при реализации одного телевизора организация отчисляет в резерв 2,5 процента его стоимости (без учета НДС и налога с продаж):

8000 руб. х 2,5% = 200 руб.

Запланированный объем резерва, а также величина отчислений в него при продаже одного телевизора, отражены в учетной политике организации для целей налогообложения на 2002 год.

*Конец примера*

Корректировка величины резерва

По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.

По итогам налогового периода (года) все организации (и те, которые сформировали резерв по результатам исполнения гарантийных обязательств в прошлые налоговые периоды, и те, которые не занимались ранее гарантийным обслуживанием) должны скорректировать размер созданного резерва (п. 4 ст. 267 НК РФ). Если строго руководствоваться статьей 267 НК РФ, то вначале необходимо определить долю затрат на гарантийные работы в общем объеме выручки от реализации товаров (работ), которым полагается гарантия.

 А затем, чтобы определить скорректированный размер резерва, нужно умножить полученную величину на величину выручки от реализации в этом налоговом периоде. Если бухгалтер проделает этот нехитрый расчет, то в результате он получит все ту же сумму фактических расходов на гарантийное обслуживание. Поэтому никаких вычислений при корректировке резерва делать нет необходимости, нужно просто помнить, что величина скорректированного резерва не должна превышать сумму фактических затрат на гарантийный ремонт и обслуживание.

Статья 267 НК РФ ничего не говорит о том, как поступить с суммой резерва, которая превысит его скорректированный размер. По нашему мнению, эту сумму нужно включить в налоговый регистр внереализационных доходов текущего налогового периода . Либо осуществить сторнирование излише начисленного резерва в налоговом учете в конце отчетного года.

Пример 3.

Воспользуемся условиями примера 2. Предположим, что за 2002 год выручка ООО «Контраст» от реализации телевизоров составила 1 000 000 руб. (без НДС и налога с продаж), а фактические расходы на гарантийный ремонт - 10 000 руб.

В течение 2002 года продавец отчислил в резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию по рассчитанному по прошлым годам нормативу в 2,5 %. Отчисления составили 25 000 руб. (1 000 000 руб. х 2,5%).

По истечении 2002 года ООО «Контраст» должно пересчитать размер созданного резерва. Его скорректированная величина будет равна 10 000 руб, то есть сумме фактических расходов на гарантийный ремонт -:

Разницу между созданным и скорректированным резервом, равную 15 000 руб. (25 000 - 10 000), надо включить в налоговый регистр внереализационных доходов по итогам 2002 года.

В конце 2002 г. по затратам предыдущих трех лет торговая организация вновь определит долю расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (с учетом фактической выручки 2002 г.). И вновь создаст резерв и скорректирует его в конце 2003 г. для целей налогообложения.

*Конец примера*

Если по товарам (работам) истек срок гарантийного обслуживания и ремонта, то не израсходованные по назначению суммы резерва налогоплательщик должен включить в состав внереализационных доходов соответствующего отчетного (налогового) периода.

Природа налога на прибыль и выводы суда

Обращаем внимание, что Суд вновь подчеркнул формулировку «фактически полученная прибыль», и привел ссылку на свое решение от 28.10.99 о недопустимости налогообложения присужденных, но не полученных штрафных санкций. Поэтому Определение актуально еще и в силу противоречащих решениям Конституционного Суда РФ формулировок главы 25 по данному вопросу.

Указал на недопустимость взимания налога на прибыль с фактически неполученных доходов, суд обосновал это правовой природой налога на прибыль, который является платежом именно с полученной прибыли (см. ст. 2 Закона о налоге на прибыль и ст. 247 НК РФ).

Это чрезвычайно важный для налогоплательщиков вывод, поскольку он позволяет не платить налог с любых фактически неполученных доходов! Это, в частности, касается не только неполученных штрафов, пеней и других санкций за неисполнение договорных обязательств, но и других имущественных прав (прав требования).

Напомним, что пункт 3 статья 250 НК РФ обязывает налогоплательщика включить в состав внереализационных доходов доходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. При этом налоговики трактуют эту норму так, что такие доходы признаются в момент наступления указанного в договоре срока (применения санкций). Теперь согласно ясно выраженной позиции Конституционного Суда РФ обязанность признать такие доходы при исчислении налога на прибыль возникнет у налогоплательщика только в том случае, если он фактически их получит.

Следующим шагом, на наш взгляд, должно быть признание недопустимости принудительной уплаты налога по методу начисления. Ведь если налогоплательщик не обязан платить налог на прибыль с неполученных доходов, то принять на себя эту обязанность он может только добровольно. До 2002 года налогоплательщик мог выбирать из двух способов признания выручки для целей налогообложения – «по оплате» или «по отгрузке». Однако с 1 января 2002 года глава 25 НК РФ не предоставляет ему такого выбора.

Так что, есть все основания полагать, что настойчивость налогоплательщиков в отстаивании своих конституционных прав может повергнуть и этот налоговый бастион.


Аудитор Т. Т. Дедич
Опубликовано в "Нормативные акты для бухгалтера" 10/2002