Медведев Александр Николаевич,
к. э. н., член Научно-экспертного совета
Палаты налоговых консультантов России

Журнал "В курсе правового дела", № 14, 2010 год

В налоговой практике последних лет весьма актуальны 2 вопроса: какие расходы агент перевыставляет принципалу для отражения последним при формировании налогооблагаемой прибыли и как соотносится налоговый вычет НДС с обоснованностью и документальной подтвержденностью расходов для целей исчисления налога на прибыль. На оба вопроса Президиум ВАС РФ в постановлении от 18.05.2010 № 17795/09 дал ответ.

Предыстория

Все началось с решения Межрайонной инспекции ФНС России. Налоговый орган квалифицировал завышенные расходы принципала по агентскому договору как экономически необоснованные и документально не подтвержденные, то есть не соответствующие критериям, установленным статьей 252 НК РФ. И на этом же основании не предоставил принципалу налоговый вычет НДС по данным расходам.

Налогоплательщик обратился в суд, однако суды всех 3 инстанций отказали в удовлетворении заявленных им требований по включению в состав затрат и в налоговые вычеты по НДС расходов по агентскому договору.

ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 16.09.2009 № Ф04-5476/2009(20066-А45-26), Ф04-5476/2009(19374-А45-26), проанализировав и оценив представленные доказательства, исходя из положений статей 172, 247, 252, 265, 270, 274 НК РФ пришел к выводу о документальном неподтверждении принципалом обоснованности и экономической оправданности затрат по агентскому вознаграждению, связанных с конкретным поручением.

При вынесении решений суды учли следующие обстоятельства:

- согласно условиям агентского договора агент имеет право получать возмещение расходов, связанных с исполнением своей обязанности по осуществлению деятельности по продаже продукции;

- принципал обязуется компенсировать агенту расходы, фактически понесенные за текущий месяц в связи с исполнением агентом своих обязанностей по договору, а также выплатить вознаграждение в размере от 5 до 20% (в зависимости от периода и в соответствии с дополнительными соглашениями) от данных фактически понесенных агентом расходов;

- под фактически понесенными агентом расходами согласно агентскому договору понимается доля расходов, принятых агентом в текущем месяце и отражаемых им в ежемесячном отчете. Доля рассчитывается как удельный вес отгруженной агентом и оплаченной покупателями продукции принципала в общей сумме поставленной агентом и оплаченной ему покупателями продукции в рамках исполнения агентом своих обязательств по всем агентским договорам, заключенным последним с третьими лицами на реализацию аналогичной продукции (пива, лимонадов, минеральной воды, кваса) и действующим в соответствующем месяце;

- такой же принцип возмещения расходов агента включен агентом во все агентские договоры с другими принципалами. То есть фактически все 100% расходов агента по всем агентским договорам взяты за основу при расчете агентских вознаграждений, выплачиваемых каждым из принципалов агенту пропорционально их долям, то есть удельному весу реализованной агентом продукции;

- кроме возмещения доли расходов каждый принципал дополнительно выплачивает агенту определенный процент вознаграждения, также рассчитанный пропорционально от приходящейся на него доли расходов.

Итак, по мнению арбитражных судов, в агентские договоры заведомо заложено условие, согласно которому принципалы вместе возмещают агенту все 100% понесенных им затрат, а также выплачивают вознаграждение, являющееся прибылью агента. Исходя из этого, чем большие затраты понес агент, тем большее дополнительное вознаграждение он получает от принципалов, поскольку данное вознаграждение рассчитывается в процентах от суммы понесенных затрат. При таком условии агент не может быть заинтересован в проведении политики экономии, в уменьшении себестоимости своих услуг и затрат с учетом финансового состояния каждого из принципалов.

Вместе с тем суды первой и апелляционной инстанций указали, что:

- из отчетов агента невозможно установить, в рамках каких договоров он заключал договоры с третьими лицами на услуги по рекламе;

- акты приемки-сдачи работ (услуг) не раскрывают содержания хозяйственных операций, расшифровки оказанных услуг, выполненных работ;

- представленные принципалом документы не подтверждают связи включенных в сумму вознаграждения расходов агента с выполнением поручений именно этого принципала;

- счета-фактуры, представленные агентом, невозможно соотнести с затратами принципала, так как в них указана общая сумма документально не подтвержденных услуг. Счета-фактуры агента выставлены на оплату услуг по реализации товаров в регионах;

- в отчете агента отдельно указаны расходы агента и агентское вознаграждение.

Суд кассационной инстанции согласился с выводом судов первой и апелляционной инстанций о том, что принципал документально не подтвердил расходов агента, включенных в сумму агентского вознаграждения, связанных с выполнением поручений именно принципала, и экономической обоснованности размера выплаченного агенту вознаграждения, а потому неправомерно уменьшил налоговую базу по налогу на прибыль и предъявил НДС по этим расходам к вычету.

Позиция Президиума ВАС РФ

Президиум ВАС РФ, рассмотрев 18 мая 2010 года в порядке надзора заявление налогоплательщика-принципала, отменил решения судов и принял в пользу налогоплательщика постановление № 17795/09. В нем Президиум указал:

- суды при вынесении решений допустили ошибочное толкование и применение глав 21 и 25 НК РФ;

- НК РФ не содержит каких-либо специальных требований к оформлению документов, подтверждающих затраты на оплату услуг агента, вместе с тем такими документами вполне могут быть отчеты агента и акты;

- размер агентского вознаграждения стороны договора вправе определять самостоятельно, в том числе в зависимости от затрат агента;

- расчетный метод определения затрат агента в принципе не противоречит законодательству, поскольку, определяя долю вознаграждения от каждого принципала в зависимости от доли реализованной продукции, агент определяет реальную долю расходов, приходящуюся на каждого принципала по конкретному агентскому договору. При этом существенным по данному делу явилось то обстоятельство, что агент не перевыставлял принципалу расходы, а учитывал их как свои собственные;

- то, что в договоре и отчетах агента стоимость услуг, подлежащих оплате принципалом, расшифровывалась по 2 позициям ("возмещаемые расходы" и "вознаграждение"), не влияет на природу данных сумм: "возмещаемые расходы" фактически являлись частью агентского вознаграждения.

В рассмотренном деле Президиум ВАС РФ отдал приоритет тексту договора:

- если расходы возмещаются принципалом агенту, то они являются расходами именно принципала;

- если агент включает данные расходы в состав своих собственных, то и счет-фактура выставляется им комитенту от своего имени, что дает право комитенту на налоговые вычеты НДС.

В итоге высшая судебная инстанция отменила ранее вынесенные судебные акты и признала недействительным решение межрайонной инспекции ФНС России о неправомерном принятии налогоплательщиком-принципалом расходов по агентскому договору сверх суммы "вознаграждения":

- в уменьшение налогооблагаемой прибыли;

- также в соответствующем налоговом вычете НДС.

Однако нельзя не отметить, что здесь корректнее было бы говорить о специфическом варианте формирования именно агентского вознаграждения: процент от расходов плюс сумма фактических затрат, то есть по аналогии с фиксированной и переменной частями арендной платы. Тем не менее позиция, занятая Президиумом ВАС РФ, дает определенную надежду налогоплательщикам, оказавшимся в схожих обстоятельствах. Ведь содержащиеся в постановлении толкования правовых норм Президиум ВАС РФ определил как общеобязательные и подлежащие применению арбитражными судами при рассмотрении подобных дел.

Но каждому принципалу, заявившему аналогичные условия в договоре, придется пройти свой путь к истине в судебном споре.