Специалист по налогообложению и управлению бизнес-процессов
Консалтинговой группы «Ардашев и Партнеры»
Хусаинова Светлана Радифовна

Не секрет, что организации для целей минимизации налоговых отчислений в бюджет используют такую схему налогового планирования как регистрация работников в качестве индивидуальных предпринимателей с применением УСН (объект налогообложения – доходы). Такой вариант хорошо известен налоговым органам, и возникающие споры по поводу обоснованности налоговой выгоды довольно часто рассматривают арбитражные суды.

В настоящей статье мы рассмотрим недавно возникший спор, в котором было отказано налоговому органу в пересмотре дела в порядке надзора, а также приведем различную судебную практику.

Так, ФАС Центрального округа в своем Постановлении от 29.10.2008г. по делу № А68-601/2007/24/11 рассмотрел ситуацию, когда организация – налогоплательщик из города Тулы заключила гражданско-правовые договоры с более чем 70 индивидуальными предпринимателями. Налоговый орган посчитал, что индивидуальные предприниматели, оказывавшие организации услуги по гражданско-правовым договорам, фактически являлись ее работниками. Такому выводу налогового органа послужили обстоятельства:

1) договоры носили длительный характер;

2) регистрация индивидуальных предпринимателей и их переход на УСН осуществлялись в массовом порядке и незадолго до оформления отношений с организацией;

3) многие индивидуальные предприниматели обеспечивались мобильной связью и спецодеждой, а также с некоторыми были подписаны договоры о полной материальной ответственности.

Однако, коллегия судей ВАС РФ отказала налоговому органу в пересмотре в порядке надзора (см. Определение от 10.03.2009г. № ВАС-2114/09), и тем самым признало недействительным решение налогового органа о доначислении организации сумм НДФЛ, ЕСН, пенсионных взносов, а также пеней и штрафов.

Позиция суда заключалась в следующем:

1) ни один из заключенных договоров не указывает на наличие трудовых отношений, т.е. не были определены место работы, дата ее начала, должность или профессия, режим работы и отдыха, условия оплаты труда, работник не подчинялся трудовой дисциплине и т.д.;

2) из текстов договоров следует, что они содержат все существенные условия договора возмездного оказания услуг, а именно были определены точные параметры осуществляемой в интересах заказчика деятельности, установлено, что оплата оказанных исполнителем услуг производится после подписания акта приема-сдачи услуг, оплата производилась в размере, оговоренном сторонами в акте приема-сдачи услуг;

3) исполнители дали четкие пояснения, из которых следовало, что они считают себя индивидуальными предпринимателями и организация их труда ничем не напоминает трудовые отношения: заработная плата не была фиксирована и зависела от объемов реализованной им продукции, график работы был свободный, он мог уйти и прийти в любой момент;

4) кроме того, суд правомерно указал, что заключение договоров о полной материальной ответственности не может являться доказательством наличия трудовых отношений между предпринимателями и налогоплательщиком – организацией. Те обстоятельства, что отдельные должностные обязанности, в частности, кассира, могут выполняться только работниками компании, а не на основании гражданско-правовых договоров, влекут иные последствия, нежели доначисление спорных сумм налога, в частности, привлечение к административной ответственности.

Таким образом, организация смогла доказать свою правоту в арбитражном суде прежде всего потому, что обосновала такой избранный способ отношений с индивидуальными предпринимателями, и, конечно, предоставила правильно оформленные документы.

Однако следует отметить, что примеров, в которых суды поддерживают налоговые органы, переквалифицируя гражданско-правовой договор в трудовой, не так уж и много. В основном это «положительная» практика:

• Так, признавая расходы на консультационные, юридические и иные подобные услуги экономически не обоснованными, налоговики в основном ссылаются на наличие в штате предприятия специалистов, выполняющих аналогичные задачи, отсутствие связи услуг с получением дохода, а также предъявляют претензии к цене услуги ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 28.05.2008г. по делу № Ф03-А59/08-2/1714 поддержал налогоплательщика, т.к. функции штатных сотрудников организации лишь отчасти дублировали деятельность стороннего специалиста.

• Особое внимание налоговые органы уделяют гражданско-правовым договорам, заключенным со штатными работниками. При этом делается упор на то, отличается ли работа по гражданско-правовому договору от той, которую сотрудник выполняет в рамках трудового договора. ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 19.12.2008г. № А56-9560/2008 занял сторону налогоплательщика, поскольку работа, выполняемая по гражданско-правовым договорам, не совпадала с обязанностями этих сотрудников по служебной инструкции.

Несмотря на столь «положительную» практику, следует иметь в виду, что судьи не всегда занимают сторону налогоплательщика:

• Суд признал правомерным доначисление организации ЕСН по договорам на предоставление услуг, заключенным с индивидуальными предпринимателями, поскольку фактически деятельность они не осуществляли, а исполняли обязанности в рамках трудового соглашения и в пределах рабочего времени. При этом налоговую отчетность предприниматели не представляли и самостоятельно налоги в бюджет не уплачивали (См. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.03.2007г. по делу № Ф04-959/2007(31994-А03-7)).

• Есть еще одна ситуация, когда суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, указал, что налогоплательщик сократил численность своей организации со 193 до 26 человек, однако это не повлияло на выполнение осуществляемых видов деятельности, поскольку часть его работников, уволившихся с целью регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей, заключили с ним договоры возмездного оказания услуг. Данные договоры по своему содержанию являлись трудовыми договорами: предусматривали исполнение конкретных должностных обязанностей на длительный срок, определенный режим труда и отдыха, материальную ответственность и др.; акты приема-передачи оказанных услуг оформлялись аналогично табелю учета рабочего времени; фактически по договорам возмездного оказания услуг выплачивалась заработная плата.

Таким образом, действия налогоплательщика были направлены на уклонение от уплаты ЕСН путем создания ситуации по занижению налоговой базы на сумму произведенных выплат, налогоплательщику правомерно доначислена налоговым органом сумма ЕСН (См. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.06.2008г. по делу № А11-8961/2007-К2-22/483, оставлено в силе Определением ВАС РФ от 08.10.2008г. по делу № 12747/08).

• Суд также признал гражданско-правовой договор с индивидуальным предпринимателем, выполняющим работу по трудовому договору, формальным, т.к. фактически обязанности выполнялись в рамках трудового договора. Поэтому на полученный доход работодатель должен был начислить ЕСН и пенсионные взносы (См. Постановление ФАС Уральского округа от 15.09.2008г. по делу № Ф09-6632/08-С2).

Таким образом, сделки, заключенные налогоплательщиком с индивидуальными предпринимателями, являющимися работниками налогоплательщика, могут быть признаны судом мнимыми, если такие сделки не имеют разумной деловой цели и с их помощью создаются схемы уклонения от уплаты налогов.

В связи с этим, хотелось бы предостеречь налогоплательщиков. Говоря о налоговой оптимизации следует помнить, что налоговая выгода не признается обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением им реальной деятельности, а также в том случае, когда налогоплательщик учитывает операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или необусловленные разумными или иными причинами (целями делового характера).

Поэтому заключенные налогоплательщиком сделки должны не только формально соответствовать закону, но и не противоречить общему запрету недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.