Автор: Кошкина Т. Ю., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

В период применения «упрощенки» с объектом налогообложения в виде доходов застройщик осуществлял строительство объектов нежилой недвижимости с привлечением средств соинвестора.

По окончании реализации инвестиционного проекта один из объектов был передан соинвестору, второй – учтен на балансе застройщика в качестве товара. Право на собственный объект застройщик зарегистрировал в установленном порядке.

При проведении проверки инспекция установила несоблюдение застройщиком условий применения УСНО. Суд подтвердил, что начиная с III квартала 2015 года организация утратила право на применение спецрежима и обязана уплачивать налоги в рамках ОСНО.

Застройщик подал уточненную декларацию по НДС, заявив к вычету сумму НДС, предъявленную генподрядчиком в связи со строительством производственных зданий.

Налоговый орган и три судебные инстанции решили, что право на вычет не возникло по двум причинам. Во-первых, застройщик применял «доходную» «упрощенку», а не «доходно-расходную». Во-вторых, застройщик не вел раздельный учет и предъявил к вычету общую сумму налога, включая долю соинвестора.

Судебная коллегия по экономическим спорам решила, что нижестоящие суды ошиблись и поспешили с выводами.

Противостояние сторон и мнение судов

Оспаривая отказ в возмещении НДС, застройщик указал, что все требования для применения вычетов по НДС соблюдены, поскольку объект принят к учету в качестве товара, право собственности зарегистрировано после перехода на ОСНО, следовательно, вычет предоставляется в общем порядке, установленном п. 1 ст. 171 НК РФ.

Налоговый орган ссылался на п. 6 ст. 346.25 НК РФ, согласно которому организации и ИП, применявшие УСНО, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы НДС, предъявленные в период применения спецрежима, которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из базы по единому «упрощенному» налогу, при переходе на ОСНО предъявляются к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ для плательщиков НДС.

Следовательно, при переходе на ОСНО организация имеет право на вычет сумм «входного» налога, которые не были учтены в составе расходов для целей налогообложения. Однако налогоплательщики, использующие объект налогообложения «доходы», в принципе не учитывают расходы для целей налогообложения.

Конституционный Суд в Определении от 22.01.2014 № 62-О разъяснил, что в п. 6 ст. 346.25 НК РФ урегулирован случай, когда соответствующие суммы НДС не были отнесены к расходам «упрощенцев», выбравших объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов». В связи с этим налогоплательщики получили возможность принять к вычету суммы НДС, подлежавшие отнесению, но не отнесенные ими к расходам при применении УСНО. Что же касается налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, они не определяют расходы для целей налогообложения (ст. 346.18 НК РФ), однако для них устанавливается меньшая налоговая ставка (ст. 346.20 НК РФ). Переходя в добровольном порядке на УСНО, налогоплательщики по общему правилу сами выбирают для себя объект налогообложения (п. 1 ст. 346.11 и п. 2 ст. 346.14 НК РФ). Таким образом, они самостоятельно решают, когда и каким образом им выгоднее распорядиться принадлежащим им правом, в том числе с учетом налоговых последствий своих действий (размера налоговой ставки, особенностей ведения налогового учета и последствий перехода на иную систему налогообложения).

Таким образом, у налогоплательщиков с объектом налогообложения «доходы» после перехода на ОСНО отсутствует право на получение вычетов по НДС по расходам, понесенным в период применения спецрежима.

В отношении предъявления к вычету налога, приходящегося на долю соинвестора, проверяющие и судьи указали следующее.

Оплата части стоимости строительных работ производилась за счет инвестиционных платежей, являющихся целевыми средствами.

В соответствии с п. 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» во взаимоотношениях с инвестором застройщика (технического заказчика), не выполняющего одновременно функции подрядчика, надлежит квалифицировать в качестве посредника и применять к нему правила п. 1 ст. 156 НК РФ, согласно которому налогоплательщик при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица определяет налоговую базу как сумму дохода, полученную в виде вознаграждений. Поскольку при реализации инвестиционного договора денежные средства, получаемые заказчиком от инвестора, являются источником целевого финансирования и не рассматриваются как средства, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), объект налогообложения у заказчика отсутствует, как и право на применение вычета по НДС, предъявленному подрядными организациями при приобретении у последних товаров (работ, услуг).

Таким образом, застройщик необоснованно заявил вычеты по строительству обоих объектов, поскольку финансирование одного из них осуществлялось за счет целевых инвестиционных средств.

Из содержания выставленных генподрядчиком счетов-фактур, актов о приемке выполненных работ и справок об их стоимости невозможно установить, какая часть работ приходится на каждый из объектов. Застройщик не вел раздельный учет НДС, размер заявленных вычетов не доказан и документально не обоснован.

Представляя уточненную декларацию, налогоплательщик не совершил каких-либо действий по восстановлению раздельного учета, выделению сумм налога, который относится к объекту, финансируемому за счет собственных средств (налогооблагаемые операции), а не средств инвестора (операции, не подлежащие налогообложению).

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит.

Представленные выводы содержатся в Постановлении АС ВВО от 16.12.2020 № Ф01-15030/2020 по делу № А38-8598/2019 и судебных актах нижестоящих судов.

Позиция СКЭС ВС РФ

Налогоплательщику удалось добиться передачи дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ. В результате анализа всех обстоятельств СКЭС в Определении от 24.05.2021 № 301-ЭС21-784 сделала следующие выводы:

  • предъявленные в ходе строительства суммы «входного» НДС могут быть приняты к вычету налогоплательщиком, ранее применявшим УСНО, если объект строительства не использовался для извлечения выгоды в период применения спецрежима, а облагаемые НДС операции с использованием оконченного строительством объекта совершены после перехода налогоплательщика на ОСНО;

  • само по себе то обстоятельство, что спорные суммы «входного» налога были предъявлены обществу в период осуществления строительства и применения им УСНО с объектом налогообложения «доходы», не является основанием для отказа в вычете названных сумм при исчислении НДС после перехода общества на ОСНО.

В определении отмечается: по общему правилу налогоплательщику, использующему приобретенные товары (работы, услуги) для ведения облагаемой НДС деятельности, гарантируется право вычета «входного» налога, предъявленного контрагентами, а исключения из указанного правила должны быть предусмотрены законом.

Вопреки выводам судов, ни гл. 21 НК РФ, ни ст. 346.25 НК РФ, определяющие правила налогообложения при переходе с УСНО на ОСНО, не содержат запрета на вычет сумм НДС, предъявленных в период применения спецрежима по товарам (работам, услугам), использование которых в облагаемой НДС деятельности начато после указанного перехода.

Положения п. 6 ст. 346.25 НК РФ, на которые сослались суды, ни по своему буквальному содержанию, ни во взаимосвязи с иными положениями Налогового кодекса не дают оснований для вывода об установлении законодателем такого рода запрета, а направлены на исключение возможности одновременного получения налоговой выгоды в рамках применения двух систем налогообложения при приобретении товаров (работ, услуг). В этом контексте в Определении КС РФ от 22.01.2014 № 62-О констатировано, что, переходя в добровольном порядке к применению УСНО, налогоплательщики по общему правилу сами выбирают для себя объект налогообложения и, таким образом, они самостоятельно решают, когда и как им выгоднее распорядиться принадлежащим правом, в том числе с учетом налоговых последствий своих действий.

Таким образом, предъявленные в ходе строительства суммы «входного» налога могут быть приняты к вычету налогоплательщиком, ранее применявшим «упрощенку», при соблюдении условий, установленных ст. 169, п. 2 ст. 171 и п. 2 ст. 172 НК РФ (наличие «первички» и счетов-фактур, принятие покупок к учету), если объект строительства не использовался для извлечения выгоды в период применения УСНО и облагаемые НДС операции с использованием оконченного строительством объекта совершены после перехода налогоплательщика на ОСНО.

Изложенное соответствует позиции, выраженной в п. 16 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом ВС РФ 04.07.2018.

Судами установлено, что расходы на строительство объекта общество учитывало на счете 08.03, предназначенном для бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций в строительство. Приобретение подрядных работ не было сопряжено с извлечением выгоды, облагаемой в рамках УСНО. Передача оконченного строительством объекта инвестору произошла после перехода на ОСНО и начала ведения облагаемой НДС деятельности.

В качестве заключения

СКЭС ВС РФ не отменила решение налогового органа об отказе в получении вычета, а направила дело на новое рассмотрение, указав, что судам следует:

  • проверить доводы общества и возражения налогового органа о регистрации права собственности на соответствующие объекты строительства, а также относимости спорных сумм вычетов по НДС к строительству спорных объектов;

  • принять законные и обоснованные судебные акты с учетом изложенной в определении позиции.

Таким образом, бывший «упрощенец» может рассчитывать на возмещение НДС, если строительство недвижимости осуществлялось за счет собственных или заемных средств, право собственности на объект зарегистрировано, имущество принято к бухгалтерскому учету и предназначено для использования при совершении операций, облагаемых НДС. При этом налогоплательщику важно доказать, что недвижимость не использовалась в рамках деятельности, облагаемой «упрощенным» налогом, и обоснованность определения размера заявленного налогового вычета (застройщик не может претендовать на вычет суммы НДС, относящейся к доле инвестора). В целях реализации права на вычет не имеет самостоятельного значения, что объектом налогообложения в период применения УСНО были доходы, а не доходы минус расходы.