Автор: Г. Г. Лалаев

Журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение" № 12/2015

Специалист Минфина поясняет порядок отражения доходов и расходов, а также представления подрядной организацией уточненной декларации по налогу на прибыль в случае, когда суд признал подписанный в одностороннем порядке акт сдачи-приема недействительным и уменьшил стоимость работ по требованию заказчика в связи с выявленными дефектами.

Вопрос

В соответствии с договором организация выполняла работы по ремонту помещений в октябре – ноябре 2014 года (один отчетный период по налогу на прибыль). Выполнив работы по договору подряда, организация уведомила заказчика о готовности к сдаче результатов. Своего представителя на объект заказчик не прислал, направленный ему акт приема-сдачи не подписал и направил подрядчику претензию с перечислением некачественно выполненных работ и требованием устранить недостатки в течение 10 календарных дней с момента получения претензии.

Подрядчик, считая, что заказчик уклоняется от приемки, в декабре 2014 года подписал акт на выполненные работы в одностороннем порядке и отразил реализацию, одновременно признав затраты на выполнение работ в составе расходов.

Заказчик уведомил подрядчика о проведении строительно-технической экспертизы, а впоследствии сообщил, что согласно полученному заключению стоимость работ по устранению дефектов составляет 1 600 000 руб., которые должны быть возмещены подрядчиком.

Поскольку данное требование было оставлено без ответа, заказчик обратился в суд с требованием о взыскании с подрядчика 1 180 000 руб. в счет соразмерного уменьшения цены по договору подряда и обязании подрядчика возместить затраты на проведение экспертизы и судебные расходы.

Данные требования были удовлетворены полностью. При этом суд отклонил встречный иск подрядчика об обязании заказчика признать долг и оплатить работы, указанные в одностороннем акте. Этот документ арбитры признали недействительным по двум причинам. Во-первых, в нарушение условий договора подрядчик известил заказчика о готовности к сдаче результатов работ не в письменном виде, а по телефону.
Во-вторых, направленная подрядчику претензия содержала мотивы отказа заказчика от подписания акта (п. 4 ст. 753 ГК РФ).

Подрядчик пытался обжаловать решение суда, однако добиться его отмены не удалось – апелляционная инстанция и окружной суд согласились с мнением своих коллег.

Как подрядчику правильно отразить операции по договору подряда в целях налогообложения прибыли, если учесть, что доходы и соответствующие им расходы на основании одностороннего акта были признаны в 2014 году, а решение суда по делу вступило в силу в 2015 году?

Подписывая акт приема-сдачи в одностороннем порядке, подрядная организация нарушила положения п. 4 ст. 753 ГК РФ. Следовательно, у нее не было оснований отражать доходы от реализации результатов работ и связанные с их выполнением прямые расходы. Поэтому по общему правилу (п. 1 ст. 54 НК РФ) у подрядчика возникает обязанность произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога на прибыль за 2014 год. Это означает, что признанные на основании одностороннего акта суммы дохода и соответствующих прямых расходов должны быть исключены из состава доходов и расходов 2014 года.

Решение суда первой инстанции было обжаловано подрядчиком, то есть не вступило в силу, поэтому оно не влечет никаких последствий для целей налогообложения прибыли.

Постановление арбитражного апелляционного суда вступает в силу со дня его принятия, даже в том случае, когда оно обжаловано в окружном суде. Поэтому на дату вступления в силу постановления апелляции подрядчик должен признать в составе внереализационных расходов суммы возмещения заказчику затрат на проведение экспертизы и судебных расходов (пп. 13 п. 1 ст. 265, пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).

При этом в отношении признания доходов от реализации и расходов нужно исходить из следующего. Заказчик результат работ не принял, подписанный подрядчиком односторонний акт был признан судом недействительным. Одновременно арбитры посчитали необходимым уменьшить установленную в договоре цену работ на 1 180 000 руб. Это означает, что фактическая стоимость переданных заказчику результатов работ равна не цене договора, а показателю «цена, уменьшенная на 1 180 000 руб.» (без НДС). Эта стоимость и является выручкой от реализации, которую необходимо отразить в налоговом учете на дату вступления в силу постановления арбитражного апелляционного суда.

Очевидно, что в сложившейся ситуации принципиально важным является вопрос о правомерности признания подрядчиком в составе расходов полной суммы затрат, осуществленных в связи с исполнением данного договора. С одной стороны, поскольку фактическая стоимость работ меньше изначально согласованной, нет оснований для уменьшения базы по налогу на прибыль на общую сумму затрат по договору (прямых и косвенных). С другой стороны, обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения получения положительного результата (Определение КС РФ от 04.06.2007 № 320-О-П). Если уменьшение цены работ вызвано только наличием претензий по качеству работ (то есть объемы работ соответствуют согласованным в договоре), нет оснований для непризнания части расходов, ведь п. 47 ст. 264 НК РФ позволяет отнести потери от брака к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Таким образом, если расходы подрядчика соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ (документально подтверждены и экономически обоснованы, в том числе соблюдены нормы расхода материалов применительно к выполненному объему работ), суммы расходов в полном объеме могут учитываться в целях налогообложения прибыли.

Вопрос

При ответе на первый вопрос вы упомянули, что исправление ошибок путем перерасчета налоговой базы и суммы налога прошлого отчетного (налогового) периода – это общее требование п. 1 ст. 54 НК РФ. Означает ли это, что для отдельных случаев установлены какие-либо специальные правила исправления ошибок? Если да, то вправе ли в данной ситуации подрядчик воспользоваться таким специальным порядком исправления искажения и избежать обязанности представления в налоговый орган уточненной декларации по налогу на прибыль за 2014 год?

Пункт 1 ст. 54 НК РФ устанавливает общее правило исправления ошибок, которое заключается в том, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). В этой же норме указаны две ситуации, когда применим особый порядок.

Во-первых, в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

Во-вторых, налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Второй вариант может иметь место в описанной в вопросе ситуации. Таким образом, если допущенное подрядчиком искажение налоговой базы привело к излишней уплате налога на прибыль за 2014 год, организация вправе не делать перерасчет и не подавать уточненную налоговую декларацию за 2014 год, а исправить ошибку в текущем 2015 году, то есть исключить суммы излишне признанных доходов (а при необходимости и расходов) из соответствующих показателей 2015 года. Данный порядок исправления искажения можно использовать при условии, что в текущем отчетном (налоговом) периоде (в котором выявлено искажение) организацией была получена прибыль. Если по итогам текущего отчетного (налогового) периода 2015 года получен убыток, подрядчик обязан произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога и представить уточненную налоговую декларацию за 2014 год (Письмо Минфина РФ от 22.07.2015 № 03-02-07/1/42067).

Вопрос

Правильно ли мы понимаем, что в рассматриваемой ситуации у подрядчика не возникает обязанности применять положения п. 2 ст. 271 и п. 1 ст. 272 НК РФ и распределять между налоговыми периодами (2014 и 2015 годы) доходы и расходы?

В соответствии с п. 2 ст. 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов на указанные работы (услуги).

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), то расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Как видим, в обеих нормах речь идет о ситуации, когда по условиям договора доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам. В рассматриваемом случае договором предусматривалось получение доходов в течение одного отчетного периода (IV квартала 2014 года). Из вопроса следует, что подрядчик завершил выполнение работ в 2014 году. Таким образом, не имеется оснований для применения положений п. 2 ст. 271 и п. 1 ст. 272 НК РФ и распределения доходов и прямых расходов между налоговыми периодами (2014 и 2015 годы). Как было сказано выше, доходов у подрядчика в 2014 году не возникло, поэтому прямые затраты по состоянию на 31.12.2014 учитываются в составе незавершенного производства. 

Г. Г. Лалаев
доцент Финансового университета при Правительстве РФ,
советник государственной гражданской службы РФ 1-го класса