ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
Отражение в бухгалтерском учете штрафов, пеней, неустоек по хозяйственным договорам у организации - кредитора

В бухгалтерском учете организации-кредитора полученные штрафы пени за нарушение условий договора признаются внереализационным доходом (пункт 8 Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №32н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» (далее - ПБУ 9/99) Принимаются к учету полученные штрафы, пени в суммах, присужденных судом или признанных должником в том отчетном периоде, в котором вынесено судом решение о взыскании или они фактически признаны должником (пункт 10.2 ПБУ 9/99).

Рассмотрим подробней принятие к учету штрафных санкций:

- принятие к учету штрафных санкций на основании решения суда.

Решение арбитражного суда вступают в законную силу через месяц после их принятия, если не была подана апелляционная жалоба (пункт 1 статьи 180 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее АПК РФ)). Следовательно, отражение штрафных санкций за нарушение договорных обязательств, на основании решения суда, в бухгалтерском учете должно происходить в том отчетном периоде, когда прошел месяц с даты решения арбитражного суда;

- принятие к учету штрафных санкций признанных должником.

Штрафные санкции за нарушение договорных обязательств признаются внереализационными доходами на дату признания их должником. При этом, как уже упоминалось выше, необходимо наличие документов, подтверждающих признание должником штрафных санкций. Это может быть письмо должника, двусторонние акты, подписанные сторонами, иные документы, подтверждающие факт нарушения договорных обязательств, позволяющих определить размер суммы признанной задолженности. В Письме Минфина Российской Федерации от 23 декабря 2004 года №03-03-01-04/1/189 приводится перечень документов, которые могут служить признанием факта нарушения должником договорных обязательств:

«Таким образом, по нашему мнению, основанием признания внереализационного дохода (расхода) являются факты, возникающие в сфере гражданско-правовых отношений и свидетельствующие о том, что должник согласен уплатить штрафы, пени, неустойку кредитору исходя из условий договора в полном объеме либо в меньшем размере, например двусторонний акт, подписанный сторонами, письмо должника или иной документ, подтверждающий факт нарушения обязательства, позволяющий определить размер суммы, признанной должником».

Планом счетов бухгалтерского учета финансово – хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н, штрафные санкции, взыскиваемые с контрагентов, за несоблюдение договорных обязательств, в размерах, признанных плательщиками или присужденных судом, предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы». Полученные штрафные санкции отражаются по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 "Прочие доходы"; в корреспонденции со счетами учета расчетов (например, счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по претензиям») или денежных счетов.

Корреспонденция счетов
Содержание операции
Дебет
Кредит
91 «Прочие доходы и расходы» 91-1 «Прочие доходы»
Отражены штрафные санкции, признанные должником или присужденные судом
Получены штрафные санкции

Пример 1.

Судом было вынесено решение в пользу ООО «Вега» о взыскание с ООО «Дельта» штрафных санкций в размере 15 000 рублей, за прострочку оплаты товаров. ООО «Дельта» перечислила сумму штрафных санкций на расчетный счет ООО «Вега» в том же месяце, в котором было принято решение.

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
91 «Прочие доходы и расходы» 91-1 «Прочие доходы»
15 000
Отражена сумма штрафных санкций присужденных судом
15 000
Отражена сумма штрафных санкций, полученных на расчетный счет
91 «Прочие доходы и расходы» 91-2 «Прочие расходы»
2 700
Начислен НДС с суммы штрафных санкций

Окончание примера.

Организация при подаче заявления в арбитражный суд осуществляет расходы, связанные с уплатой государственной пошлины.

Согласно АПК РФ к исковому заявлению, которое подается в арбитражный суд в письменной форме, должен прилагаться документ, подтверждающий уплату государственной пошлины (статьи 125, 126 АПК РФ).

При обращении в Конституционный Суд Российской Федерации, в суды общей юрисдикции, арбитражные суды или к мировым судьям срок уплаты государственной пошлины установлен до подачи запроса, ходатайства, заявления, искового заявления, жалобы (в том числе апелляционной, кассационной или надзорной) (подпункт 3 пункта 1 333.18 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ)).

Факт уплаты государственной пошлины плательщиком в безналичной форме подтверждается платежным поручением с отметкой банка о его исполнении, а в наличной форме подтверждается либо квитанцией установленной формы, выдаваемой плательщику банком, либо квитанцией, выдаваемой плательщику должностным лицом или кассой органа, в который производилась оплата.

Вопрос о принятии искового заявления к производству арбитражного суда решается судьей единолично в пятидневный срок со дня поступления искового заявления в арбитражный суд. При этом по исковому заявлению может быть вынесено определение об оставлении заявления без движения или возврате.

Таким образом, с момента уплаты государственной пошлины и момент принятия искового заявления к производству может пройти 5 дней.

Некоторые специалисты высказывают такую точку зрения: признание уплаченной пошлины внереализационным расходом возможно только на дату вынесения судом определения о принятии искового заявления к производству.

Но по нашему мнению, признание уплаченной пошлины внереализационным расходом возможно на дату оплаты государственной пошлины.

Наши аргументы следующие:

Пунктом 16 ПБУ 10/99 определено, что расходы признаются в бухгалтерском учете, если расход производится в соответствии требованием законодательных и нормативных актов.

Законодательно установлено (подпункт 1 пункта 1 статьи 333.18НК РФ), что при обращении в арбитражные суды государственная пошлина уплачивается до подачи искового заявления.

Поэтому, в целях бухгалтерского учета моментом признания расходов по уплате государственной пошлины следует признавать дату подачи искового заявления в суд.

Пример 2.

Организация обратилась в арбитражный суд с иском к покупателю, о взыскании штрафных санкций в размере 140 000 рублей, за несвоевременную оплату продукции.

Госпошлина при подаче искового заявления имущественного характера, подлежащего оценке, при цене иска от 100 001 рубля до 500 000 рублей определяется по расчету - 3 500 рублей плюс 2 процента суммы, превышающей 100 000 рублей.

Организация заплатила госпошлину в размере 4300 рублей (3500 + (140 000 рублей – 100 000 рублей) х 2%) (статья 333.21 НК РФ). Требования организации были удовлетворены и принято решение о взыскании госпошлины с ответчика.

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
4 300
Отражена уплата госпошлины при подаче искового заявления
91 «Прочие доходы и расходы» 91-2 «Прочие расходы»
4 300
В составе внереализационных расходов отражена госпошлина на дату подачи искового заявления в суд
После вступления в силу решения суда
91 «Прочие доходы и расходы» 91-1 «Прочие доходы»
4 300
Отражена задолженность ответчика по возмещению расходов в сумме государственной пошлины
4 300
Отражено поступление от ответчика денежных средств в возмещение ранее уплаченной госпошлины
Окончание примера.

Как указывалось выше, согласно статье 330 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ) за нарушение договорных обязательств может быть предусмотрена уплата должником кредитору неустойки (штрафа, пени), которая может быть уплачена добровольно или взыскана в судебном порядке.

Доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба признаются внереализационными доходами. Это определено пунктом 3 статьи 250 НК РФ.

В налоговом учете важно правильно определить дату признания неустойки, так как это напрямую влияет на исчисление налога на прибыль. У организации – налогоплательщика, учитывающей доходы и расходы по кассовому методу, особых проблем с датой признания сумм штрафов, пеней по хозяйственным договорам нет. В соответствии с пунктом 2 статьи 273 НК РФ доходы, в виде штрафов, пеней по хозяйственным договорам признаются у таких налогоплательщиков только после поступления денежных средств на счета в банках или в кассу организации.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ налогоплательщикам, определяющим доходы и расходы методом начисления, датой получения доходов в виде неустоек (штрафов, пеней) за нарушение договорных обязательств является дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда. Это подтверждается Письмом Минфина Российской Федерации от 6 июля 2005 года №03-03-04/1/63.

Кроме того, статьей 317 НК РФ установлен порядок налогового учета внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств у организаций, определяющих доходы и расходы методом начисления:

«При определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. В случае, если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу».

Таким образом, основанием признания внереализационного дохода являются факты, возникающие в сфере гражданско-правовых отношений и свидетельствующие о том, что должник согласен уплатить кредитору штрафы, пени, неустойку на основании условий договора. Напоминаем, что признание долга должно фиксироваться в каком-либо документе, который подтверждает факт нарушения договорных обязательств, позволяющий определить размер суммы, признанной должником. Это может быть, например, письмо должника, двусторонний акт, подписанный сторонами, платежное поручение, которым оплачивалась часть долга. То есть обязанность включить в состав внереализационных доходов сумму штрафа, пени и (или) иных санкций возникает у налогоплательщика только при наличии документа должника, подтверждающего признание штрафа, пени. Если в таком документе должник признает лишь часть штрафных санкций, то и в доход включается только часть штрафных санкций признанная должником. Это подтверждается Письмом Минфина Российской Федерации от 23 декабря 2004 года №03-03-01-04/1/189:

«Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо и сообщает следующее.

В соответствии со ст.330 Гражданского кодекса Российской Федерации за нарушения договорных обязательств в договоре может быть предусмотрена уплата должником кредитору неустойки (штрафа, пени). Неустойка (штраф, пеня) и убытки могут быть уплачены (возмещены) добровольно либо взысканы в судебном порядке. Порядок признания должником штрафов за нарушение договорных обязательств регулируется гражданским законодательством.

Согласно п.3 ст.250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в составе внереализационных доходов учитываются суммы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

При этом обращаем внимание на то, что в соответствии со ст.317 Кодекса при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. В случае если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.

Таким образом, по нашему мнению, основанием признания внереализационного дохода (расхода) являются факты, возникающие в сфере гражданско-правовых отношений и свидетельствующие о том, что должник согласен уплатить штрафы, пени, неустойку кредитору исходя из условий договора в полном объеме либо в меньшем размере, например двусторонний акт, подписанный сторонами, письмо должника или иной документ, подтверждающий факт нарушения обязательства, позволяющий определить размер суммы, признанной должником».

Согласно ст. 101 главы 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом.

Данные расходы учитываются в составе внереализационных расходов (подпункт 10 пункта 1 статьи 265 НК РФ). В случае признания доходов и расходов по методу начисления для целей исчисления налогооблагаемой прибыли расходы организации, связанные с уплатой государственной пошлины при подаче искового заявления в арбитражный суд признаются на дату их начисления (подпункт 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ), то есть на дату подачи заявления.

В письме Минфина РФ от 1 июля 2005 г. № 03-03-04/1/37 указано:

В соответствии со ст. 13 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) государственная пошлина относится к федеральным налогам и сборам.

Поэтому датой признания расхода в виде уплаченной государственной пошлины в рассматриваемом случае будет являться день начисления этой государственной пошлины (пп. 1 п. 7 ст. 272 Кодекса).

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 333.18 Кодекса при обращении в арбитражные суды государственная пошлина уплачивается до подачи искового заявления.

В целях налогообложения прибыли при применении метода начисления, учитывая связь между уплатой государственной пошлины и подачей искового заявления, считаем, что моментом признания расходов по уплате государственной пошлины следует признавать дату подачи искового заявления в суд.

В соответствии с п. 1 ст. 110 Арбитражно-процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы (в том числе государственная пошлина), понесенные истцом, в пользу которого принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом с ответчика.

Согласно п. 2 ст. 129 Арбитражно-процессуального кодекса Российской Федерации при вынесении определения о возвращении искового заявления арбитражный суд решает вопрос о возврате государственной пошлины, уплаченной истцом, из федерального бюджета.

В этих случаях истец отражает в налоговой базе в составе внереализационных доходов сумму государственной пошлины, подлежащую возмещению ответчиком или возврату из бюджета, на дату вступления в законную силу соответствующего судебного акта.

Размер государственной пошлины, по искам рассматриваемым в арбитражных судах, определяется в порядке, предусмотренном статьей 333.21 НК РФ.

Обратите внимание, проигравшая сторона возмещает расходы стороне, в пользу которой вынесено решение суда, на уплату государственной пошлины.

Это определено пунктом 1 статьи 110 АПК РФ:

«Судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

В случае, если иск удовлетворен частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований».

Возвращенная организации по решению суда госпошлина признается безвозмездно полученным имуществом, которое учитывается в составе внереализационных доходов, на дату вступления в законную силу решения суда о возврате этой суммы. Это определено пунктом 8 статьи 250 НК РФ. Для организаций, определяющих доходы и расходы по методу начисления, возвращенная госпошлина признается в составе внереализационных доходов на дату вступления в законную силу решения суда (подпункт 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ).

Рассмотрим такой момент, когда у организации имеется судебное решение о взыскание штрафных санкций за нарушение договорных обязательств с должника, а должник не произвел уплату признанных им штрафов. В этом случае организация – кредитор имеет право отнести долги в виде штрафных санкций в состав внереализационных расходов только при признании этих долгов безнадежными в целях налогообложения прибыли в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ.

Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина Российской Федерации от 21 января 2005 года №03-03-01-04/1/17:

«Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу налогового учета внереализационного дохода в виде штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба и сообщает следующее.

Согласно п.3 ст.250 гл.25 «Налог на прибыль организации» Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

При этом штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба считаются признанными должником, если организация уведомила должника о возникновении у него данных обязательств и последний не опротестовал их.

Таким образом, в случае наличия у налогоплательщика судебных решений о взыскании штрафных санкций у контрагентов, исполнительное производство по которым не окончено, а также признанных должником сумм штрафов, которые невозможно взыскать, данные штрафы признаются внереализационными доходами налогоплательщика и увеличивают его налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

В случае неуплаты должником признанных им штрафов либо штрафов, подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, при признании последних безнадежными долгами налогоплательщик отнесет данные долги к внереализационным расходам, уменьшающим полученные доходы в целях налогообложения прибыли организаций, в соответствии с порядком, установленным гл.25 Кодекса.

Копия настоящего ответа направлена в Управление налогообложения прибыли (дохода) ФНС России».

Безнадежными долгами (нереальными к взысканию) считаются долги, по которым истек срок исковой давности либо по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено из-за невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или в результате ликвидации организации. В соответствии со статьей 196 ГК РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года. Течение срока начинается с момента перехода задолженности в состав просроченной.

Нереальным для взыскания долг в виде штрафов, за нарушение договорных условий, должен быть подтвержден соответствующими документами. Это может быть постановление об окончании исполнительного производства, акт о невозможности взыскать долг, постановление о возвращении исполнительного документа. Эти документы составляются в соответствии со статьями 26,27 Федерального закона от 21 июля 1997 года №119-ФЗ «Об исполнительном производстве» и статьей 12 Федерального закона от 21 июля 1997 года №118-ФЗ «О судебных приставах». Так, в соответствии с подпунктами 3,4 пункта 1 статьи 26 Федерального закона №119-ФЗ «Об исполнительном производстве» исполнительный документ возвращается взыскателю, в частности:

«3) если невозможно установить адрес должника-организации или место жительства должника-гражданина, место нахождения имущества должника либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах и во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях (за исключением случаев, когда настоящим Федеральным законом предусмотрен розыск должника или его имущества);

4) если у должника отсутствуют имущество или доходы, на которые может быть обращено взыскание, и принятые судебным приставом-исполнителем все допустимые законом меры по отысканию его имущества или доходов оказались безрезультатными».

Действия по проверке наличия или отсутствия должника или его имущества производятся судебным приставом – исполнителем.

Однако по мнению налоговых органов, акты судебных приставов о невозможности взыскания долгов не являются основанием для списания сумм на расходы. Об этом говорится в Письме МНС Российской Федерации от 15 сентября 2004 года №02-5-10/53 «О порядке списания безнадежных долгов, по которым истек срок исковой давности, в целях налогообложения прибыли».

Организации, пожелавшие вернуть свои деньги, обращались в суд. После чего судебный пристав разыскивал должника. В случае если поиск не давал результатов, пристав возвращал исполнительный лист организации-кредитору и оформлял постановление об окончании исполнительного производства (статья 27 Федерального закона от 21 июля 1997 года №119-ФЗ «Об исполнительном производстве»). Организация считала, что этот документ служит основанием для списания безнадежного долга на расходы. Однако ФНС России отметила, что пристав всего лишь констатирует факт (например, того, что найти должника или его имущество невозможно). То есть, по мнению ФНС России, есть вероятность того, что долг можно вернуть, а, следовательно, нельзя говорить о безнадежности долга и, соответственно, списать его сумму на расходы в налоговом учете нельзя. Как утверждают налоговики, ссылаясь на Федеральный закон «Об исполнительном производстве», сделать это организация сможет, когда в ее распоряжении появятся решение арбитражного суда о банкротстве должника и документы, подтверждающие факт его исключения из единого государственного реестра юридических лиц. В статье 26 Федерального закона от 21 июля 1997 года №119-ФЗ «Об исполнительном производстве» сказано, что «возвращение исполнительного документа взыскателю не является препятствием для нового предъявления указанного документа к исполнению». То есть, если организации вернули исполнительный лист, она должна направить его должнику еще раз. Но повторно подавать исполнительный лист можно сколько угодно.

Статья 327 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предусматривает, что исполнительное производство прекращается судом по заявлению взыскателя, должника или судебного пристава. То есть получается, что, получив нужное постановление от судебного исполнителя, организация все-таки может списать безнадежный долг?

Но в этой же статье указано, что определение арбитражного суда о прекращении исполнительного производства может быть обжаловано. Исполнительное производство по заявлению взыскателя, должника, судебного пристава - исполнителя может быть возобновлено.

Кроме того, пункт 2 статьи 266 НК РФ прямо отсылает к гражданскому законодательству, которое, в частности, статьи 416 и 417 ГК РФ не связывают невозможность исполнения обязательства с прекращением исполнительного производства. Так, в силу статьи 416 ГК РФ обязательство прекращается невозможностью исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает. А статьей 417 ГК РФ установлено: если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично, обязательство прекращается полностью или в части. Но акт государственного органа и акт пристава не являются равнозначными документами.

Поэтому организациям, решившим списать безнадежный долг на основании актов судебных исполнителей, нужно быть готовыми отстаивать свою позицию в суде.

При этом отметим, что, например, в Постановлении ФАС Центрального округа от 24 мая 2004 года по делу №А54-4418/03-С18 арбитры указали, что свидетельством безнадежности долга могут являться акты приставов о нереальности его взыскания. Такой же позиции придерживаются и судьи Северо-Западного округа в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12 мая 2004 года по делу №А42-5773/03-23.

Отметим также, что Минфина РФ, согласен с мнением ФНС РФ (см. письмо от 2 марта 2006 г. №  03-03-04/1/163).

Если за нарушение российскими организациями договорных обязательств, штрафные санкции выдвигаются иностранной организацией, то в этом случае штрафные санкции будут являться доходом, не связанным с предпринимательской деятельностью иностранной организации в Российской Федерации. Согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 309 НК РФ штрафы и пени за нарушение российскими лицами договорных обязательств относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации, и подлежит обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты. Исчисление и удержание налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, производится российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации, в порядке, установленном статьей 310 НК РФ. В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, осуществляется во всех случаях выплаты таких доходов, исключение составляют выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ:

«1. При применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык».

Если в отношении доходов, установленных международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, то в отношении такого дохода производится освобождения от удержания налога у источника выплаты.

Рассмотрим пример из арбитражной практики.

Пример 3.

Общество обратилось в Арбитражный суд Республики Коми с заявлением к Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по крупнейшим налогоплательщикам о признании недействительным решения от 20 мая 2004 года №55/2280 в части взыскания налога, начисленного с доходов, выплаченных иностранному юридическому лицу (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 6 июля 2005 года по делу №А29-6626/2004а).

Как следует из материалов дела, Общество не предоставило в налоговый орган сведения о том, что иностранная компания имеет постоянное местонахождение на территории ФРГ, то есть является резидентом иностранного государства, с которым Российская Федерация заключила соглашение об избежании двойного налогообложения. Общество данный факт не отрицает, а также подтверждает факт неудержания и неперечисления налога с дохода, выплаченного им иностранной компании. При таких обстоятельствах Арбитражный суд Республики Коми в соответствии со статьями 309,310,312 НК РФ сделал правильный вывод о законности принятого налоговым органом решения от 20 мая 2004 года №55/2280. Кассационная жалоба Общества удовлетворению не подлежит.

Таким образом, при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное представительство в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение) и что выплачиваемые доходы не облагаются налогом.

Окончание примера.

Налог с доходов в виде штрафов и пеней исчисляется по ставке, предусмотренной подпунктом 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ, то есть по ставке 20 процентов.

В связи с разницей курсов валют, установленных Центральным Банком Российской Федерации (далее – ЦБ РФ) на дату возникновения обязательств по оплате и дату исполнения обязательств, у российской организации возникают отрицательные или положительные курсовые разницы.

Для целей исчисления налога на прибыль отрицательная курсовая разница учитывается в составе внереализационных расходов. Это определено подпунктом 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ:

«расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации».

В соответствии с пунктом 11 статьи 250 НК РФ положительная курсовая разница, возникающая от переоценки обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, является внереализационным доходом:

«в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации».

У организации, определяющие доходы и расходы методом начисления, отрицательная курсовая разница признается на дату, определяемую в соответствии с подпунктом 6 пункта 7 статьи 272 НК РФ:

«дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последний день текущего месяца - по расходам в виде отрицательной - курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, и отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов».

Положительная курсовая разница в соответствии с подпунктом 7 пункта 4 статьи 271 НК РФ признается на последний день текущего месяца:

«дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последний день текущего месяца - по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, и положительной переоценки стоимости драгоценных металлов».

Пример 4.

Российская организация оказывает услуги иностранной компании (подбор персонала), осуществляющей деятельность на территории ФРГ. Согласно условиям договора, если персонал не соответствует требованиям, то российская организация денежные средства за оказанные услуги не возвращает, но должна произвести уплату штрафных санкций в размере 250 евро в течение 5 дней со дня предъявления претензии. В случае неуплаты в срок штрафа начисляются пени за каждый день просрочки в размере 0,3% суммы штрафа. Российской организацией в учетной политике закреплено: в целях налогообложения прибыли учет доходов и расходов осуществляется методом начисления.

Претензия предъявлена иностранной компанией 22 марта 2006 года. Российская организация оплатила штраф и пени 3 апреля 2006 года.

Курс евро, установленный ЦБ РФ на 22 марта 2006 года (цифры условные) – 34,4270, на 3 апреля 2006 года – 34,1639.

Иностранной компанией предъявлено российской организации подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в ФРГ.

В соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы в виде признанных штрафных санкций и пеней за нарушение договорных обязательств, признаются внереализационными расходами для целей налогообложения прибыли. Для российской организации датой признания таких расходов является дата признания штрафных санкций и пени, исходя из условий сделки. Это определено подпунктом 8 пункта 7 статьи 272 НК РФ.

 

Корреспонденция счетов

Сумма, рублей

Содержание операции

Дебет

Кредит

22 марта 2006 года

91 «Прочие доходы и расходы» 91-2 «Прочие расходы»

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 76-2 «Расчеты по претензиям»

8607

Отражена сумма штрафных санкций за нарушение договорных обязательств (250 евро х 34,4270)

3 апреля 2006 года

91-2 «Прочие расходы»

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 76-2 «Расчеты по претензиям»

205

Отражена сумма пени (250 евро х 0,3% х 8 дней х 34,1639)

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 76-2 «Расчеты по претензиям»

52 «Валютные счета»

8746

Отражена сумма уплаты штрафа и пени

6 евро (250 евро х 0,3% х 8 дней)

250 евро + 6 евро = 256 евро

256 евро х 34,1639 = 8 746 рублей

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 76-2 «Расчеты по претензиям»

91 «Прочие доходы и расходы» 91-1 «Прочие доходы»

66

Отражена курсовая разница по переоценке задолженности по уплате штрафных санкций (250 евро х (34,1639-34,4270))

Окончание примера.

Пример 5.

ООО «Экотерм» 14 апреля 2006 года была предъявлена претензия иностранной организацией за просрочку оплаты товаров в виде пеней на сумму 1 500 евро. Оплата за товар в срок, предусмотренный договором, осуществлена позже на 10 дней. Соглашения об избежании двойного налогообложения у Российской Федерации с иностранным государством, где находится представительство данной иностранной организации, отсутствует. Денежные средства перечислены 17 апреля 2006 года.

Курс евро, установленный ЦБ РФ, на момент предъявления претензии составил 35 рублей за евро (цифры условные). На момент оплаты – 35,20 рубля за евро.

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
14 апреля 2006 года
91-2 «Прочие расходы»
52 500
Отражены пени, согласно выставленной претензии (1500 евро х 35 рублей)
17 апреля 2006 года
42 240
Произведена оплата предъявленных пеней ((1500 евро – 15000 х 20%) х 35,20 рубля)
10560
Удержан налог на доходы иностранных юридических лиц (1500 евро х 20% х 35,20 рубля)
91-2 «Прочие расходы»
300
Отражена курсовая разница по расчетам с иностранной организацией (1500 евро х (35 рублей – 35,20 рубля))
10560
Перечислен налог в бюджет

Окончание примера.

В настоящее время дискуссии по поводу обложения НДС сумм штрафов от разных видов хозяйственных договоров, продолжаются до сих пор.

Если полученные штрафы не связаны с оплатой реализованных товаров, работ, услуг, то и НДС начислять на штрафы не надо. Например, в соответствии с договором поставки организация «Х» заказала организации «У» поставку оборудования в определенный срок. Организация «У» оборудование поставила, но при этом был нарушен срок, установленный договором. В соответствии с условиями договора организация «У» уплатила штраф организации «Х» за нарушение сроков поставки. В этом случае суммы полученных штрафов не попадают под действие подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ, так как не связаны с реализацией товаров.

Если же штрафы получены в связи с нарушениями по договорам реализации товаров, работ, услуг, то в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ они увеличивают налоговую базу, как суммы связанные с оплатой реализованных товаров, работ, услуг. Например, организация «У» поставила оборудование, но организация «Х» не оплатила в установленные договором сроки. Организация «Х» дополнительно, сверх стоимости оборудования, оплатила организации «У» штрафы, предусмотренные договором за нарушение сроков оплаты. В данном случае, налоговая база по НДС у организации «У» определяется исходя из сумм полученных за реализованное оборудование и сумм штрафов, связанных с этой реализацией. Основание – пункт 2 статьи 153 НК РФ и подпункт 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ. Изложенная точка зрения подтверждается Письмом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам (далее - МНС Российской Федерации) от 27 апреля 2004 года №03-1-08/1087/14 «О налоге на добавленную стоимость».

Аналогичную позицию занимает и финансовое ведомство страны. Так, в Письме Минфина Российской Федерации от 21 октября 2004 года №03-04-11/177 «О расчете НДС с процентов за пользование чужими денежными средствами», а также в Письме Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2004 года №03-04-11/237, отвечая на частный вопрос налогоплательщика, работники Минфина изложили свою точку зрения по данной теме:

«Денежные суммы в виде процентов за неисполнение денежного обязательства по договору поставки товаров, полученные поставщиком на основании решения суда, в целях применения налога на добавленную стоимость, по нашему мнению, следует рассматривать как денежные средства, связанные с оплатой реализованных товаров.

Учитывая изложенное, указанные денежные средства включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в общеустановленном порядке»

«В соответствии с пп.2 п.1 ст.162 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Денежные суммы, полученные организациями, выполняющими работы (оказывающими услуги), от заказчиков этих работ (услуг) за досрочное расторжение договора, в целях применения налога на добавленную стоимость следует рассматривать как денежные средства, связанные с оплатой указанных работ (услуг).

В связи с изложенным указанные денежные средства включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в общеустановленном порядке».

Напомним, что согласно пункту 1 статьи 34.2. 1 части НК РФ разъяснения налогового законодательства дает Минфин Российской Федерации.

Но если от НДС освобождены реализованные товары (работы, услуги), то и штрафные санкции, связанные с несвоевременной оплатой отгруженных товаров (выполненных работ, оказываемых услуг), не облагаются НДС (пункт 2 статьи 162 НК РФ).

Таким образом, поставщик, получив штрафы, пени за просрочку товаров (работ, услуг) обязан исчислить НДС. Пунктом 4 статьи 164 НК РФ определено, что при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), сумма НДС определяется расчетным методом. Налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Налоговая ставка (18% или 10%) применяется в зависимости от того, по какой ставке облагается реализация товаров (работ, услуг). Исчислить НДС поставщик обязан в момент фактического получения неустойки за просрочку платежа по договору. Это определено подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ.

Продавец, который получил денежные средства за реализованные товары (работы, услуги) обязан выписать счет-фактуру на сумму полученных денежных средств в одном экземпляре на свое имя и зарегистрировать его в книге продаж. Это указано в пункте 19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года №914:

«Счета-фактуры, выписанные в одном экземпляре получателем финансовой помощи, денежных средств на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой товаров (выполнения работ, оказания услуг), процентов по векселям, процентов по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств, регистрируются в книге продаж».

Пример 6.

Организация ООО «Вега» осуществила отгрузку продукции ООО «Дельта». ООО «Дельта» в указанный срок, предусмотренный договором, оплату не произвела. За нарушение договорных обязательств предусмотрена неустойка в размере 35400 рублей. ООО «Вега» обратилась с иском в арбитражный суд.

Организацией ООО «Вега» получено решение (постановление) арбитражного суда от 12 апреля 2006 года о взыскании с ООО «Дельта» неустойки в размере 35 400 рублей. А 23 мая 2006 года ООО «Дельта» перечислила сумму неустойки в размере 35 400 рублей на расчетный счет ООО «Вега».

Корреспонденция счетов

Сумма

Содержание операции

Дебет

Кредит

12 апреля 2006 года

 

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 76-2 «Расчеты по претензиям»

91 «Прочие доходы и расходы» 91-1 «Прочие доходы»

35 400

Отражены сумма неустойки на основании решения суда

23 мая 2006 года

51 «Расчетные счета»

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 76-2 «Расчеты по претензиям»

35 400

Поступили на расчетный счет денежные средства

91 «Прочие доходы и расходы» 91-2 «Прочие расходы»

68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС»

5 400

Начислен НДС к уплате в бюджет (35 400 / 118 Х 18)

Окончание примера.

В отношении необходимости начисления НДС существует противоположная точка зрения. Так некоторые налогоплательщики считают неправомерным обложение штрафных санкций НДС и эту позицию поддерживают арбитражные суды, ссылаясь на следующее. Штрафные санкции за нарушение договорных обязательств представляет собой не плату за товары (работы, услуги), а в соответствии с пунктом 1 статьи 330 ГК РФ и пункта 1 статьи 394 ГК РФ меру гражданско-правовой ответственности. Объект налогообложения в виде штрафов, пеней, неустоек в статье 146 НК РФ прямо не поименован, следовательно, согласно статьям 3,17 НК РФ нет и обязанности платить налог. Пункт 5 статьи 162 НК РФ, предусматривающий обложение НДС штрафных санкций, был исключен Федеральным законом от 29 декабря 2000 года №166-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую налогового кодекса Российской Федерации». И, наконец, действующее законодательство о налоговом и бухгалтерском учете доходы в виде штрафов, пеней, иные санкции за нарушение договорных обязательств относит к внереализационным доходам налогоплательщика, а не к выручке от реализации товаров (работ, услуг). Это определено пунктом 3 статьи 250 НК РФ и пунктом 8 ПБУ 9/99.

Иными словами, неустойка (штраф, пеня) является способом обеспечения исполнения обязательств, связана с нарушением условий договора об оплате, платиться сверх цены товара (работ, услуг) и, таким образом, компенсирует возможные или реальные убытки стороны по договору. Значит, суммы штрафных санкций за неисполнение (ненадлежащее исполнение) договорных обязательств являются самостоятельным платежом и не относятся к суммам, связанным с расчетами по оплате реализованных товаров, поэтому не могут увеличивать налоговую базу по НДС. Приводимые аргументы налогоплательщиков нашли поддержку у судебных органов.

В качестве примера можно привести:

Ø   Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26 февраля 2004 года №А43-10549/2003-31-436;

Ø   Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27 декабря 2004 года №А66-6118/2004;

Ø   Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26 июля 2004 года по делу № Ф04-5204/2004(А45-3259-31);

Ø   Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18 октября 2004 года №А31-3886/13.

Более подробно с вопросами уплаты штрафов, пеней и неустоек по хозяйственным договорам, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Штрафы, пени, неустойки по хозяйственным договорам».