Об учете расходов в виде премий (скидок)

Автор: Соловьева А. А., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Стороны согласовали предоставление премии (скидки) за выполнение определенных условий договора (купли-продажи, поставки, подряда, возмездного оказания услуг). Что необходимо знать бухгалтеру, чтобы избежать ошибок в учете расходов в целях налогообложения прибыли?

Официальная позиция

Подпунктом 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ предусмотрено, что в составе внереализационных расходов учитываются суммы премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.

Минфин в Письме от 26.08.2022 № 03-03-06/1/83340 указал, что из буквального прочтения названная норма применяется только в отношении договоров купли-продажи и, соответственно, не распространяется на договоры возмездного оказания услуг. Дело в том, что продавец и покупатель являются сторонами договора купли-продажи (ст. 454 ГК РФ), а исполнитель и заказчик – это стороны договора возмездного оказания услуг (ст. 779 ГК РФ).

Аналогичной позиции финансовое ведомство придерживалось и ранее (письма от 18.12.2020 № 03-03-06/1/111308, от 14.06.2016 № 03-03-06/1/34407), что свидетельствует об устойчивости изложенного мнения, которое в полной мере распространяется на договоры подряда, ведь их стороны именуются заказчиком работ и подрядчиком, а не продавцом и покупателем.

Однако существуют ранее выпущенные письма, из которых следует, что расходы в виде скидок (премий), предоставленных исполнителем по договору оказания услуг, налогоплательщик вправе учесть в составе внереализационных расходов в соответствии с пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ – как другие обоснованные расходы, непосредственно не связанные с производством и (или) реализацией (письма от 20.10.2014 № 03-03-06/1/52651 и от 07.04.2014 № 03-03-06/1/15487). В них Минфин подчеркивает, что при учете расходов в виде скидок (премий) налогоплательщику важно соблюдать требования п. 1 ст. 252 НК РФ об обоснованности и документальном подтверждении затрат. Первое условие будет соблюдено, если обстоятельства предоставления скидки (премии) свидетельствуют о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Обратите внимание: требование о документальном подтверждении расходов будет выполнено при наличии следующих документов:

• договора (дополнительного соглашения к нему), предусматривающего обязанность подрядчика (исполнителя) выплатить премию;

• акта или иного документа, свидетельствующего о выполнении условий выплаты премии (например, о досрочной оплате работ или услуг);

• платежных поручений.

Альтернативная точка зрения заключается в том, что пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ позволяет учитывать расходы не только по договорам купли-продажи, но и при возмездном оказании услуг и выполнении работ. Дело в том, что в НК РФ термин «продавец» применяется к реализации как товаров, так и работ и услуг. Для налогообложения работы и услуги продаются и покупаются так же, как и товары. Кроме того, в пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ не сказано, что он применяется только в отношении договоров купли-продажи.

Тем не менее признание в составе внереализационных расходов сумм скидки или премии, выплаченной заказчику, сопряжено для подрядчиков и исполнителей с налоговыми рисками. Налоговые органы могут придерживаться позиции, что названные суммы не учитываются для налогообложения прибыли ни на основании пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, ни как другие обоснованные расходы, предусмотренные пп. 20 этого пункта.

К сведению: в письмах от 14.04.2017 № 03-03-06/1/22268 и от 26.08.2016 № 03-03-07/49936 Минфин указал:

• в целях налогообложения прибыли учитываются только те премии (скидки), предоставление которых не противоречит законодательству РФ;

• затраты продавца по выплате премии (скидки) покупателю вследствие выполнения им определенных условий договора могут включаться в расходы, если предоставление премии (скидки) осуществляется без изменения цены единицы товара.

В частности, согласно п. 4 ст. 9 Федерального закона от 28.12.2009 № 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации» соглашением сторон договора поставки продовольственных товаров может предусматриваться включение в его цену вознаграждения, выплачиваемого хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением им у поставщика определенного количества продовольственных товаров. Размер указанного вознаграждения подлежит согласованию сторонами этого договора, включению в его цену и не учитывается при установлении цены товаров. Совокупный размер вознаграждения и платы за оказание услуг по продвижению товаров, логистических услуг, услуг по подготовке, обработке, упаковке этих товаров, иных подобных услуг не может превышать 5% от цены приобретенных продовольственных товаров. При расчете указанного совокупного размера не учитывается сумма НДС и акцизов.

Проще говоря, поставщик продовольственных товаров не вправе выплачивать и включать в состав расходов суммы вознаграждения, превышающие установленный законом пятипроцентный лимит.

Кроме того, в письмах от 23.09.2019 № 03-03-06/1/72907 и от 12.07.2019 № 03-03-06/1/51810 Минфин предупредил: расходы на предоставление покупателю бонусов могут учитываться в составе внереализационных расходов только в том случае, если они соответствуют понятию премии, предусмотренному пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ,и удовлетворяют условиям, названным в ст. 252 НК РФ.

В отношении подтверждения экономической целесообразности предоставления скидок (премий) интересно Письмо ФНС России от 12.07.2019 № КЧ-4-7/13613, в котором упоминается Постановление АС СЗО от 10.10.2017 по делу № А26-10184/2016. Проверяющие доначислили налог на прибыль в связи с включением в состав внереализационных расходов затрат на выплату бонуса (премии) поставщику в отсутствие экономической целесообразности. Судьи встали на сторону налогоплательщика, отметив, что его деятельность напрямую зависела от результатов работы поставщиков сырья, стимулирование спорного контрагента как основного поставщика и долгосрочного партнера требовалось для обеспечения уровня безубыточности общества и дальнейшего развития производства.

Рассмотрим этот налоговый спор более подробно.

О взаимозависимости, целесообразности и избирательности предоставления скидок

Постановление АС СЗО от 10.10.2017 по делу № А26-10184/2016

Инспекция ссылалась на следующие обстоятельства:

• необходимость в стимулировании контрагента на поставку нужного налогоплательщику объема товаров отсутствовала, поскольку по условиям соглашения право на бонус поставщик получает при любом объеме поставки;

• на момент принятия решения по результатам налоговой проверки бонус начислен, но его оплата не произведена;

• в результате перераспределения налоговой нагрузки между взаимозависимыми лицами у бюджета возникли потери в виде недополучения в установленный срок налога на прибыль.

Договор на поставку сырья для осуществления основной производственной деятельности налогоплательщика предусматривал ежемесячные поставки в согласованном размере. Поставщик, допустивший недопоставку товара в отдельном месяце, обязан восполнить недопоставленное количество товара в следующем месяце, если покупатель не заявил об отказе до 10-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором допущена недопоставка.

В случае недопоставки товара в расчетном месяце, несоблюдения требования равномерности поставки в течение месяца покупатель имеет право расторгнуть договор в одностороннем внесудебном порядке, письменно уведомив поставщика за 10 дней до расторжения.

Сторонами также подписано дополнительное соглашение, в котором предусмотрена возможность выплаты покупателем поставщику бонуса (премии) при условии поставки им определенного объема товара, являющегося предметом договора. Бонус (премия) не изменяет в целях налогообложения стоимость отгруженного покупателю товара.

В допсоглашении к договору стороны подтвердили, что по состоянию на 31 декабря поставщик выполнил условия соглашения о достижении бонусных объемов отгрузок товара, в связи с чем поставщику выплачивается бонус (премия) в сумме 45 млн руб.

Указанная сумма включена налогоплательщиком в состав внереализационных расходов.

Обратите внимание: в ходе судебного разбирательства судьи среди прочего приняли во внимание, что деятельность налогоплательщика напрямую зависела от результатов работы поставщиков; стимулирование основных поставщиков требовалось для обеспечения уровня безубыточности общества и дальнейшего развития производства.

Контрагент, получивший премию, являлся основным поставщиком сырья и долгосрочным партнером налогоплательщика. Согласно представленным им аналитическим данным рост уровня закупок у этого контрагента способствовал сокращению убытка от основного вида деятельности и перспективному наращиванию прибыли после преодоления точки безубыточности.

Достижение предусмотренного графиком поставок минимального объема товара принесло обществу прибыль, размер которой больше выплаченной премии.

Признавая неосновательным довод инспекции об отсутствии у поставщика стимула поставить больший объем товара, суды исходили из того, что допсоглашением установлена прямая пропорциональная зависимость величины бонуса от размера поставок.

Взаимозависимость налогоплательщика и поставщика, а также их участие в едином холдинге не свидетельствуют об отсутствии экономической целесообразности бонусной программы. Сама по себе взаимозависимость участников сделок не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Инспекция не доказала, что взаимозависимость использовалась с целью увеличения доходов у одного из лиц и уменьшения доходов у другого.

Суды руководствовались правовой позицией Президиума ВАС, изложенной в Постановлении от 26.02.2008 № 11542/07: участие в сделках лиц, признанных взаимозависимыми, не свидетельствует об экономической неоправданности расходов общества и наличии у него необоснованной налоговой выгоды, поскольку каждый налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно на свой риск и вправе единолично оценивать ее эффективность и целесообразность исходя из поставленных целей. Законодательство не запрещает ведение хозяйственной деятельности между взаимозависимыми лицами. Организации, входящие в единый холдинг, заключают коммерческие сделки от своего имени. Эффективность и целесообразность управленческих решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, находится вне сферы налогового и судебного контроля.

Инспекция не ссылается на фиктивность хозяйственных операций или получение необоснованной налоговой выгоды в результате недобросовестных действий взаимозависимых лиц и не доказала, что общество приняло решение о выплате бонуса поставщику в целях занижения налоговых платежей.

Схема ухода от налогообложения имеет место лишь в том случае, если в результате согласованных действий налогоплательщика и поставщика бюджет не получает установленную законом сумму причитающихся платежей. В данном случае вся сумма начисленного бонуса была включена поставщиком в состав внереализационных доходов. Таким образом, спорные расходы включены контрагентом общества в базу по налогу на прибыль, с них исчислен причитающийся налог, что исключает какие-либо потери со стороны бюджета.

Обратите внимание: наличие у налогоплательщика иных поставщиков сырья не может безусловно свидетельствовать о необоснованности затрат по выплате бонуса контрагенту, поскольку выбор единого поставщика для стимулирования выплатой бонуса был обусловлен более выгодными условиями заключения договора за счет увеличения объемов поставок.

То обстоятельство, что бонус не был фактически выплачен поставщику на момент принятия инспекцией оспариваемого решения, не опровергает обоснованность его начисления, выплата бонуса произведена позднее.

Постановление АС ЗСО от 29.02.2016 по делу № А03-15771/2014

Налоговый орган отказал в признании в расходах сумм скидок, предоставленных взаимозависимому лицу, не выполнявшему условия договора.

Дополнительным соглашением к договору поставки было установлено:

• поставщик имеет право предоставить покупателю согласно пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ финансовую скидку (премию) без изменения (снижения) цены товаров;

• скидка (премия) уменьшает дебиторскую задолженность покупателя на соответствующую сумму, предоставляется в порядке, предусмотренном ст. 415 ГК РФ, путем освобождения покупателя от обязанности оплатить приобретенные (принятые от поставщика) товары;

• если покупатель рассчитается за отгруженный товар в согласованные в счете-фактуре сроки, поставщик имеет право предоставить покупателю финансовую скидку (премию) в размере до 26% от стоимости отгруженного товара.

По актам о выполнении взаимных обязательств размеры предоставленных скидок составили 10%, 20%, 26%. Скидки предоставлялись за большой объем приобретаемой продукции, своевременную оплату счета и отсутствие задолженности перед налогоплательщиком.

Обратите внимание: суммы предоставленных скидок покупатель отражал в составе внереализационных доходов.

Судьи отметили следующие обстоятельства:

• поставки реальны, задолженность отсутствует, поэтому условия договора о предоставлении скидок соблюдены;

• налогоплательщик в проверяемом периоде предоставлял скидки не только взаимозависимому лицу, но и иным контрагентам, что налоговый орган не отрицал;

• взаимозависимость продавца и покупателя не повлекла получения необоснованной налоговой выгоды (продавец учитывал скидки в расходах, а покупатель признавал соответствующие суммы в составе доходов).

В результате был сделан вывод о необоснованности претензий, предъявленных проверяющими.

Постановление АС МО от 09.07.2019 по делу № А41-45221/2017

В допсоглашении к договору поставки стороны договорились, что при достижении определенного объема закупок в установленный период поставщик выплачивает покупателю вознаграждение в размере 10% от объема закупки. Поставщик направляет покупателю уведомление о предоставлении премии. Погашение предоставленной премии производится либо путем уменьшения дебиторской задолженности покупателя (зачетом взаимных требований), либо путем перечисления денежных средств на расчетный счет покупателя.

Налоговый орган установил, что взаимозависимые стороны договора создали формальный документооборот, поставка товара фактически не осуществлялась, оплата производилась позднее предусмотренных 45 календарных дней с момента передачи товара.

Арбитры подтвердили, что налогоплательщик необоснованно завысил свои расходы.

Постановление АС ПО от 19.06.2020 по делу № А12-25274/2019

Налоговый орган не согласился с тем, что премии предоставлялись не всем покупателям, а только трем фирмам, которые допускали нарушения сроков оплаты товара.

Налогоплательщик пояснил: договоры о предоставлении бонуса (премии) для сохранения определенного объема закупки спорного товара были заключены с крупнейшими потребителями в целях сохранения позиций организации на рынке.

Суды проанализировали договоры общества с контрагентами, результаты выполнения договорных обязательств по приобретению определенного объема товара и его оплате и признали, что условия премирования соблюдены и имелись основания для выплаты бонусов. Контрагенты выполняли условия договоров в части объема продукции, сроков приобретения и дат оплаты от конечной поставки.

Обратите внимание: позиция судей: имевшиеся задержки в оплате спорного товара носили разовый незначительный характер, к одному из покупателей были применены санкции в виде снижения бонуса (премии) за каждый день просрочки в размере 0,1%.

Арбитры указали:

• инспекция не оспаривает реальность хозяйственных отношений и не доказала формальности взаимоотношений налогоплательщика и контрагентов;

• расходы общества, связанные с уплатой бонуса покупателям, были объективно связаны с деятельностью, направленной на получение дохода;

• непредоставление возможности получения бонусов иным покупателям не имеет значения, поскольку экономическая обоснованность расходов подтверждена их целевой направленностью на получение дохода в результате всей хозяйственной деятельности налогоплательщика, а не фактическим получением им доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде. Понятие экономической обоснованности налоговым законодательством не определено, оно является оценочным, поэтому именно налоговый орган в силу ч. 5 ст. 200 АПК РФ должен был доказать, что расходы не являются экономически оправданными;

• законодательство не содержит запрета на установление в договоре поставки права поставщика выплачивать покупателю бонусы при выполнении им определенных действий, в том числе при покупке большого объема товара в конкретный временной промежуток, не содержит ограничений в отношении момента определения условий о премировании.

С учетом изложенного арбитры признали недействительным решение налогового органа.

Сделаем выводы

Признавая любые затраты для налогообложения прибыли, налогоплательщик обязан:

• доказать их экономическую обоснованность, связь с деятельностью, направленной на получение доходов;

• подтвердить затраты соответствующими документами.

На примерах из судебной практики было показано, каким образом организация может выполнить названные условия.

Кроме того, арбитры неоднократно подтверждали: взаимозависимость контрагентов, предоставление скидок (премий) отдельным партнерам – не повод для вывода о необоснованности расходов.

В отдельных случаях судьи вставали на сторону налогоплательщиков, даже несмотря на то, что контрагент допускал просрочки. Судьи принимали во внимание, что эти нарушения были единичными, незначительными и учитывались при определении размера премии (снижали величину выплат).

Выплату премии за досрочную оплату работ и услуг можно обосновать потребностью в оборотных ресурсах и тем, что ее выплата более выгодна, чем уплата процентов по кредиту или займу (если бы их пришлось взять для пополнения оборотных средств). Другой вариант – невозможность получить заемные денежные средства.

Важное условие – выплата премий для отнесения к расходам по налогу на прибыль должна иметь прямое и непосредственное отношение к исполнению обязательств сторон по соответствующему договору.