ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

1. ДОГОВОР МЕНЫ

По определению статьи 567 ГК РФ, договор мены состоит в том, что каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой.

К договору мены может быть применены правила о купле-продаже, если это не противоречит правилам главы 31 ГК РФ и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен. В то же время, к договору мены не могут применяться правила о купле-продаже, касающиеся денежных расчетов, так как денежные расчеты при договоре мены не производятся.

Если законом или договором мены не предусмотрено иное, то право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами (статья 570 ГК РФ).

Мена фактически представляет собой гражданско-правовую сделку отчуждения имущества. В соответствии с пунктом 2 статьи 218 ГК РФ (Приложение №!) право собственности на имущество, которое имеет собственник, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества.

С гражданско-правовой точки зрения договор мены представляет собой операцию, в рамках которой стороны обмениваются только товарно-материальными ценностями. Иначе говоря, объектом договора мены, в соответствии с ГК РФ, является только товар. Сторонами по договору мены выступают два лица, являющиеся собственниками двух разных товаров.

Предметом договора мены не могут быть также работы или услуги. Но на практике организации нередко заключают договоры, согласно которым партнеры обмениваются работами или услугами, либо осуществляют обмен какого-то товара на работу или услугу. Такой договор является бартерным договором. ГК РФ не запрещает заключение подобных типов договоров в хозяйственной практике. И хотя непосредственно в ГК РФ не содержится понятия «бартерного договора», в соответствии со статьей 421 ГК РФ (Приложение №!) организации имеют право заключать как предусмотренные законодательством или иными правовыми актами договоры, так и не предусмотренные.

Следовательно, организации имеют право заключить договор на обмен, например, услугами или работами, но в данной ситуации этот договор будет являться смешанным договором, а не договором мены.

По договору мены организации могут обменяться и недвижимостью. В этом случае, нужно помнить, что переход права собственности на недвижимое имущество подлежит государственной регистрации, то есть сделка будет считаться выполненной при завершении каждой из сторон процедуры регистрации, следовательно, договор мены недвижимого имущества действителен лишь после государственной регистрации такого имущества.

Исходя из сказанного, можно сделать вывод, что договор мены, как товарообменная операция, представляет собой более узкое понятие, чем бартер.

Понятие бартерного договора в ГК РФ нет, такое понятие установлено в Указе Президента Российской Федерации от 18 августа 1996 года №1209 «О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок» (далее Указ №1209 (Приложение №!)), причем нормы Указа вступают в противоречие с нормами гражданского законодательства.

Согласно пункту 1 Указа №1209 (Приложение №!) к бартерным сделкам не относятся сделки, предусматривающие использование при их осуществлении денежных или иных платежных средств. В пункте 2 Указа №1209 (Приложение №!) рекомендовано совершать бартерные сделки в простой письменной форме путем заключения двустороннего договора мены, который должен, в частности, оформляться в виде одного документа (за исключением бартерных сделок, заключаемых в счет выполнения международных соглашений), содержать указание на номенклатуру, количество, качество, цену товара и так далее. Из сказанного следует, что бартерная сделка отождествляется с договором мены, регулируемым нормами ГК РФ, так как самостоятельного определения договора мены Указ не содержит. Согласно пункту 1 Указа №1209 под внешнеторговыми бартерными сделками понимают сделки, совершаемые при осуществлении внешнеторговой деятельности, предусматривающие обмен эквивалентных по стоимости товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности.

Одним из важнейших условий договора мены, установленное главой 31 ГК РФ, является то, что обмениваемые товары являются равноценными. Равноценность при этом не означает, что передаваемое сторонами имущество имеет одну и ту же рыночную или балансовую стоимость. Она может и различаться, но участники товарообменной сделки договариваются, что будут считать обмен равноценным.

Если договор мены содержит положения о том, что обмениваемые товары признаются неравноценными, то сторона, передающая товар по цене ниже цены товара, получаемого взамен, должна оплатить разницу в ценах. Для этого в пункте «Обязанности сторон» договора мены указывается, что одна из сторон обязуется не только поставить товар, но и возместить компенсацию. Причем доплата должна быть осуществлена стороной договора непосредственно до или после ее обязанности передать товар. Любой иной порядок оплаты должен быть закреплен в тексте договора. Таковы требования пункта 2 статьи 568 ГК РФ (Приложение №!).

Статьей 570 ГК РФ (Приложение №!) установлено, что право собственности по договору мены на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по данному договору в качестве покупателей, одновременно после исполнения сторонами обязательств передачи соответствующих товаров. А это означает, что право собственности на полученный товар переходит по более поздней из двух дат: в момент передачи собственного товара или получения чужого.

На практике определить дату реализации договора мены очень сложно, особенно при встречных отгрузках обмениваемых товаров. Именно поэтому допускается установление договором мены иных правил перехода права собственности. В этом случае сторонами заключается договор мены, предусматривающий несовпадение сроков передачи обмениваемых товаров.

Та сторона, которая передает товары позднее, находится в невыгодном положении, так как, не осуществив встречную поставку товара, она не приобретает право собственности на полученный товар в рамках договора мены. То есть до момента своей поставки, полученные ценности должны быть учтены у организации на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», и использовать данные ценности нельзя.

Чтобы не попасть в такую ситуацию, договор мены должен содержать условие, что право собственности на поступивший товар у стороны, передающей свой товар позднее, возникает в момент получения товара. Если договор не будет содержать такого условия, то право собственности на полученный товар организация приобретет только в момент своей поставки.

Таким образом, заключая договор мены, стороны вправе самостоятельно определять момент перехода права собственности, однако данные положения должны быть четко изложены в тексте договора.

ГК РФ допускает возможность наступления у одной стороны обязанности по передаче товара ранее, чем обмениваемый товар будет передан ему другой стороной. При этом, в соответствии со статьей 569 ГК РФ (Приложение №!) и статьей 328 ГК РФ (Приложение №!), в случае неисполнения или частичного исполнения указанной обязанности при наличии обстоятельств, свидетельствующих о том, что передача товара так и не будет произведена в установленный срок, одна из сторон вправе приостановить исполнение своего обязательства либо вообще отказаться от его исполнения полностью или частично и потребовать возмещения соответствующих убытков.

ГК РФ закреплены положения, касающиеся расходов по передаче товаров. Так пунктом 1 статьи 568 ГК РФ (Приложение №!) установлено, что если из существа договора мены не вытекает иное, то расходы на передачу товаров и их принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая исполняет соответствующие обязанности. Поэтому на практике рекомендуется обязательно отражать в договоре обязанности сторон, связанные с передачей товаров.

Регулирование вопросов в отношении самой формы договора мены, а также количества, качества, ассортимента, комплектности обмениваемого товара, цены и других существенных моментов осуществляется соответствующими статьями ГК РФ, регулирующими аналогичные вопросы по договору купли-продажи.

Кроме того, чтобы в дальнейшем избежать взаимных претензий, которые могут возникнуть у сторон при получении обмениваемых товаров, нелишне в договоре сделать ссылки на нормативные документы, определяющие качество товара, его безопасность и так далее. Сделать это позволяет статья 469 ГК РФ (Приложение №!).

Необходимо отметить, что в бухгалтерском и налоговом учете хозяйственные операции по договору мены ведутся обособленно. Это может быть достигнуто путем введения отдельных субсчетов либо ведением аналитического учета.

2. РЕАЛИЗАЦИЯ ТОВАРА торговыми организациями В РАМКАХ ДОГОВОРА МЕНЫ

Особенностью договора мены является то, что стороны такого договора одновременно выступают и продавцом и покупателем, то есть, фактически с каждой стороны такой сделки параллельно осуществляется реализация собственного товара и приобретение нового. Право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам одновременно после исполнения ими встречных обязательств передать соответствующие товары. Такое положение вытекает из статьи 570 ГК РФ (Приложение №!). Однако условиями договора может быть определен и иной переход права собственности.

По общему правилу обмениваемые товары признаются равноценными, поэтому стороны не производят дополнительных расчетов денежными средствами. Однако, если условиями договора мены оговорено, что обмениваемые товары признаются неравноценными, то сторона, передающая более дешевый товар, оплачивает разницу. Причем доплата осуществляется непосредственно до или после исполнения этой стороной обязанности передать товар.

Так как при обмене товарами в бухгалтерском учете торговой организации отражаются как продажа собственных товаров, так и принятие на учет товара, поступившего от контрагента, то для отражения в бухгалтерском учете операций, осуществленных в рамках договора мены, очень важно правильно определить следующие моменты:

·   выручку от реализации товара по договору мены;

·   стоимость полученного товара по договору мены;

·   величину оплаты по договору мены.

2.1. ОПРЕДЕЛЕНИЕ ВЫРУЧКИ ОТ РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРА ПО ДОГОВОРУ МЕНЫ

Осуществляя передачу собственного товара в обмен на другой товар, торговая организация осуществляет его реализацию, и, соответственно, у нее появляется выручка. Определение величины выручки при совершении операций в рамках договора мены несколько отличается от общего порядка.

Выручка в бухгалтерском учете признается при выполнении у налогоплательщика условий, установленных пунктом 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного Приказом Минфином России от 6 мая 1999 года №32н (Приложение №!) и является доходом от обычных видов деятельности.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно условие, установленное пунктом 12 ПБУ 9/99 (Приложение №!), то в бухгалтерском учете торговой организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Договор мены по своей сути представляет собой договор с особым переходом права собственности. Причем, право собственности на полученный товар перейдет к торговой организации только после того, как она осуществит собственную поставку товаров. А право собственности на товары от торговой организации перейдет к контрагенту только после того, как торговая организация получит от него товары взамен. Если торговая организация передаст товары до того, как на них перейдет право собственности, они будут учтены на счете 45 «Товары отгруженные». Получив в рамках мены, товар от контрагента, бухгалтер торговой организации сделает в учете запись, свидетельствующую, что реализация товаров произошла:

Корреспонденция счетов
Содержание операции
Дебет
Кредит
62
90-1
Отражена выручка от реализации товаров по договору мены

Для определения величины выручки, необходимо воспользоваться пунктом 6.3. ПБУ 9/99 (Приложение №!). В соответствии с ним величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, которые предусматривают оплату по договору не денежными средствами, отражается в бухгалтерском учете по стоимости товара, полученного или подлежащего получению торговой организацией. При этом стоимость товаров, полученных или подлежащих получению торговой организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров.

Иными словами, выручка от реализации товаров по договору мены отражается в учете исходя из стоимости товаров, полученных взамен. При этом стоимость полученных товаров определяется по ценам, по которым торговая организация обычно приобретает аналогичные товары.

Пример ?

ООО «Торговля 1», торгующая бытовой техникой, заключила договор мены с торговой организацией ООО «Торговля 2» в соответствии с которым, она передает 10 стиральных машин, а взамен получает 6 кондиционеров.

Договором мены установлена, цена сделки, согласованная сторонами и составляющая 106 200 рублей.

Предположим, что ООО «Торговля 1» обычно приобретает аналогичные кондиционеры по цене 17 700 рублей (в том числе НДС – 2 700 рублей).

Поэтому выручка у ООО «Торговля 1» составит 106 200 рублей (17 700 рублей х 6 штук).

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
62
90-1
106 200
Отражена выручка от реализации стиральных машин, рассчитанная исходя из стоимости кондиционеров, полученных по договору мены

Окончание примера.

В приведенном примере рассмотрена ситуация, когда торговая организация заранее знает, по какой цене она обычно приобретает такие товары. А если обмен осуществляется товарами, по которым организация не знает обычных цен? В этом случае выручка от реализации товаров по договору мены будет учитываться в размере обычной цены реализации (чаще рыночной) обмениваемых товаров.

Пример ?

ООО «Торговля 1», торгующая бытовой техникой, заключила договор мены с торговой организацией ООО «Торговля 2» в соответствии с которым, она передает 10 стиральных машин, а взамен получает 6 кондиционеров. Договором мены установлено, что товары признаны равноценными.

Обмен производится впервые. ООО «Торговля 1» не имеет возможности установить стоимость реализованных стиральных машин, так как ранее кондиционеры ею не приобретались. У ООО «Торговля 2» ситуация аналогичная.

Предположим, что обычная цена реализации стиральных машин составляет 14 160 рублей (в том числе НДС – 2 160 рублей), а обычная цена реализации кондиционеров составляет 18 880 рублей (в том числе НДС –2 880 рублей)

Тогда выручка у ООО «Торговля 1» составит:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
62
90-1
141 600
Отражена выручка от реализации стиральных машин по цене их обычной реализации;

Выручка у ООО «Торговля 2 составит»:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
62
90-1
113 280
Отражена выручка от реализации кондиционеров по цене их обычной реализации;

Окончание примера.

2.2. ОПРЕДЕЛЕНИЕ СТОИМОСТИ ТОВАРОВ, ПОЛУЧЕННЫХ ПО ДОГОВОРУ МЕНЫ

Для определения стоимости получаемых по договору мены товаров нужно воспользоваться ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденное Приказом Минфина России от 9 июня 2001 года №44н.

В соответствии с пунктом 10 ПБУ 5/01 (Приложение №!) стоимость материально-производственных запасов, полученных по договору мены, определяется исходя из цены имущества, переданного организацией, причем эта цена должна быть равна цене, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно передает такое же имущество.

В том случае, если сторона не может установить стоимость переданных (или подлежащих передаче) активов, стоимость материально-производственных запасов, получаемых организацией в обмен, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производственные запасы.

Кроме того, пунктом 6.3 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденной Приказом Минфина России от 6 мая 1999 года №33н (Приложение №!), установлено, что величина оплаты по договорам, предусматривающим исполнение обязательств) не денежными средствами, определяется как стоимость товаров, переданных (или подлежащих передаче) организацией. Стоимость товаров, переданных (или подлежащих передаче) организацией, устанавливают исходя из цены, по которой обычно торговая организация определяет стоимость аналогичных товаров в сравнимых обстоятельствах.

Если торговая организация не имеет возможности установить стоимость товаров, переданных (или подлежащих передаче), то величина оплаты по таким сделкам, определяется стоимостью товаров, полученных организацией. Стоимость товаров, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные товары.

Стоимость товаров, полученных взамен отгруженных товаров, отражается на счетах учета товаров в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Пример ?

ООО «Торговля 1», торгующая бытовой техникой, заключила договор мены с торговой организацией ООО «Торговля 2» в соответствии с которым, она передает 10 стиральных машин, а взамен получает 6 кондиционеров. Договором мены установлено, что товары признаны равноценными.

Предположим, что обычная цена реализации стиральных машин составляет 14 160 рублей (в том числе НДС – 2 160 рублей), а обычная цена реализации кондиционеров составляет 18 880 рублей (в том числе НДС –2 880 рублей).

Стоимость кондиционеров, полученных ООО «Торговля 1» в рамках договора мены от ООО «Торговля 2» составит:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
41
60
120 000
Отражена стоимость кондиционеров, исходя из обычной цены реализации стиральных машин (12 000 рублей х 10 штук)
19
60
17 280
Отражена сумма НДС, указанная в счете-фактуре ООО «Торговля 2»

Стоимость стиральных машин, полученных ООО «Торговля 2» в рамках договора мены от ООО «Торговля 1» составит:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
41
60
96 000
Отражена стоимость полученных стиральных машин, исходя из цены обычной реализации кондиционеров (16 000 рублей х 6 штук)
19
60
21 600
Отражен НДС, указанный в счете-фактуре, полученном от ООО «Торговля 1».

На основании пункта 2 статьи 172 НК РФ (Приложение №!) НДС, принимаемый к вычету суммы НДС, исчисляется сторонами сделки, исходя из балансовой стоимости товаров, передаваемых в счет оплаты.

Исходя из этого, ООО «Торговля 1» имеет право на вычет в размере 21 600 рублей (120 000 рублей х 18% / 100%). Фактически сумма, указанная в счете-фактуре, полученном от ООО «Торговля 2» составляет 17 280 рублей. Следовательно, несмотря на то, что сумма НДС, исчисляемая с балансовой стоимости передаваемого товара больше, к вычету ООО «Торговля 1» может принять НДС в размере не превышающем 17 280 рублей.

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
68
19
17 280
Принят к вычету НДС по товарам, полученным по договору мены от ООО «Торговля 2»

У ООО «Торговля 2» стоимость передаваемого имущества составляет 96 000 рублей. Следовательно, оно может применить вычет в размере 17 280 рублей (96 000 рублей х 18% / 100%).

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
68
19
17 280
Принят к вычету НДС по товарам, полученным по договору мены
91-2
19
4 320
Сумма разницы учтена в составе расходов, не учитываемых в целях налогообложения.

В счете-фактуре, полученном от ООО «Торговля 1» указана сумма НДС в размере 21 600 рублей. Пункт 2 статьи 170 НК РФ (Приложение №!) не предусматривает включения в состав расходов, учитываемых при налогообложении, разницы между суммой НДС, исчисленной исходя из балансовой стоимости передаваемых товаров и суммой НДС, предъявленной поставщиком товаров, в оплату за которые передаются товары. Сумма разницы списывается в бухгалтерском учете ООО «Торговля 2» в дебет 91-2 «Прочие расходы».

Порядок определения стоимости приобретения покупных товаров по договору мены главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ не установлен. Так как в рассматриваемом примере цена сделки договора мены определена, считаем, что приобретенный организациями товар может быть отражен в налоговом учете по указанной договорной цене (без НДС), то есть по 96 000 рублей.

Окончание примера.

2.3. ОПРЕДЕЛЕНИЕ ВЕЛИЧИНЫ ОПЛАТЫ ПО ДОГОВОРУ МЕНЫ

Оплата по договору мены представляет собой не что иное, как сумма кредиторской задолженности одной стороны договора перед другой, то есть сумму, отражаемую по кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Эта величина определяется в соответствии с пунктом 6.3 ПБУ 10/99 (Приложение №!).

После реализации товаров в рамках договора мены бухгалтер торговой организации должен отразить в учете зачет задолженностей, ведь при совершении такого договора одна и та же сторона одновременно является и покупателем и поставщиком. Поэтому зачет задолженности по продажной стоимости товаров отражается в учете посредством следующей записи:

Корреспонденция счетов
Содержание операции
Дебет
Кредит
60
62
Произведен зачет задолженностей

Осуществляя операции в рамках договора мены, организация торговли может реализовать свои товары:

а) по цене превышающей стоимость полученного в обмен имущества.

В этом случае после зачета задолженностей у организации торговли останется дебетовое сальдо по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», так как фактически выручка от реализации товаров выше стоимости полученных ценностей. Поэтому в учете бухгалтер должен сделать следующую запись:

Корреспонденция счетов
Содержание операции
Дебет
Кредит
91-2
62
Отражена в учете разница в выручке

б) по цене меньшей, чем стоимость полученного в обмен имущества.

При таком варианте дебиторская задолженность партнера по договору будет соответственно меньше его кредиторской задолженности, поэтому после зачета задолженностей в учете должна быть отражена следующая запись:

Корреспонденция счетов
Содержание операции
Дебет
Кредит
62
91-1
Отражена в учете разница в выручке

Пример ?

ООО «Торговля 1», торгующая бытовой техникой, заключила договор мены с торговой организацией ООО «Торговля 2», в соответствии с которым, она передает 10 стиральных машин, а взамен получает 7 кондиционеров.

Договором мены установлено, что цена сделки, установленная договором, составляет 106 200 рублей (в том числе НДС – 16 200 рублей).

Предположим, что обычная цена реализации стиральных машин составляет 14 160 рублей (в том числе НДС – 2 160 рублей), а обычная цена реализации кондиционеров составляет 18 880 рублей (в том числе НДС –2 880 рублей). Указанные цены соответствуют рыночному уровню цен.

Кредиторская задолженность торговой организации ООО «Торговля 1» перед ООО «Торговля 2» составит – 136 200 рублей;

Дебиторская задолженность ООО «Торговля 2» перед ООО «Торговля 1» – 141 600 рублей.

В бухгалтерском учете ООО «Торговля 1» зачет задолженностей будет отражен следующим образом:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
60
62
136 200
Произведен зачет задолженностей
91-2
62
5 400
Учтена сумма разницы между стоимостью приобретаемого и передаваемого имущества в составе прочих расходов.

Доход от реализации в налоговом учете организации ООО «Торговля 1» определяется исходя из цены сделки, соответствующей рыночной цене (без включения НДС), которая составляет 120 000 рублей (пункты 4,6 статьи 274 НК РФ (Приложение №!)). Следовательно, доход от реализации товаров в налоговом учете организации ООО «Торговля 1» будет меньше, чем сумма выручки, признанной в бухгалтерском учете на 5 400 рублей.

Окончание примера.

Рассмотрим на примере порядок определения финансовых результатов от реализации товаров в рамках договора мены.

Пример ?

ООО «Торговля 1», торгующая бытовой техникой, заключила договор мены с торговой организацией ООО «Торговля 2», в соответствии с которым, она передает 10 стиральных машин, а взамен получает 7 кондиционеров.

Договором мены установлено, что цена сделки, установленная договором, составляет 106 200 рублей (в том числе НДС – 16 200 рублей).

Предположим, что обычная цена реализации стиральных машин составляет 14 160 рублей (в том числе НДС – 2 160 рублей), а обычная цена реализации кондиционеров составляет 18 880 рублей (в том числе НДС –2 880 рублей). Указанные цены соответствуют рыночному уровню цен.

Себестоимость одной стиральной машины составляет 9000 рублей. Обмен осуществляется одновременно.

В бухгалтерском учете ООО «Торговля 1» будет отражено следующее:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
62
90-1
141 600
Отражена выручка от реализации стиральных машин по цене их обычной реализации;
90-3
68
21 600
Исчислен НДС с рыночной стоимости стиральных машин;
90-2
41
90 000
Списана себестоимость стиральных машин на реализацию
41
60
120 000
Отражена стоимость кондиционеров, исходя из обычной цены реализации стиральных машин (12 000 рублей х 10штук)
19
60
16 200
Отражена сумма НДС, указанная в счете-фактуре ООО «Торговля 2»
68
19
16 200
Принят к вычету НДС в размере, указанном в счете-фактуре, полученном от ООО «Торговля 2»
60
62
136 200
Произведен зачет задолженностей
91-2
62
5 400
Учтена сумма разницы между стоимостью приобретаемого и передаваемого имущества в составе прочих расходов.
90-9
99
30 000
Заключительными оборотами списан финансовый результат от сделки
91-9
99
5 400
Заключительными оборотами списан финансовый результат от сделки

В налоговом учете ООО «Торговля 1»:

Доходы от реализации составят – 120 000 рублей.

Расходы по реализации – 90 000 рублей.

Окончание примера.

2.4. ОТРАЖЕНИЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ СУММЫ ДОПЛАТЫ, ПРЕДУСМОТРЕННОЙ ДОГОВОРОМ МЕНЫ

Заключая договор мены, торговая организация может оговорить в нем условия, по которым обмениваемые товары могут быть признаны неравноценными. В соответствии с ГК РФ, если обмен неравноценный, то сторона, передающая более дешевый товар, должна оплатить разницу в ценах обмениваемых товаров. Причем доплату можно произвести как до, так и после получения товаров. Какой порядок доплаты будут использовать стороны, устанавливается по их соглашению.

Пример ?

ООО «Торговля 1», занимающаяся торговлей строительными материалами, заключила договор мены с ООО «Торговля 2», согласно которому стороны обмениваются товарами. ООО «Торговля 1» меняет партию гипсокартона на линолеум.

400 листов гипсокартона оценены в 72 000 рублей (в том числе НДС - 10 983 рублей), а стоимость 1 000 метров линолеума в 84 000 рублей (в том числе НДС - 12 814 рублей).

Обмениваемые товары стороны признали неравноценными.

Согласно договору мены ООО «Торговля 1» должно доплатить за линолеум 12 000 рублей. Доплата перечисляется на расчетный счет ООО «Торговля 2».

Себестоимость партии гипсокартона составляет 50 000 рублей.

Себестоимость партии линолеума – 60 000 рублей.

В бухгалтерском учете ООО «Торговля 1» должны быть отражены следующие записи:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
62
90-1
72 000
Отражена выручка от реализации гипсокартона, по цене реализации гипсокартона
90-3
68-1
10 983
Начислен НДС с оборота по реализации гипсокартона
90-2
41
50 000
Списана себестоимость гипсокартона
90-9
99
11 017
Отражен финансовый результат от реализации гипсокартона
19
60
7 627
Отражена сумма НДС по полученному линолеуму 50 000 рублей х 18 / 118
41
60
64 373
Принят к учету линолеум по цене реализации гипсокартона (72 000 рублей – 7 627 рублей)
60
51
12 000
Перечислена сумма доплаты по договору мены
41
60
10 169
Увеличена первоначальная стоимость линолеума на сумму произведенной доплаты по договору мены
19
60
1 831
Отражен НДС по доплате
60
62
72 000
Произведен зачет задолженностей
Теперь, посмотрим, каким образом договор мены будет отражен в учете ООО «Торговля 2», то есть у стороны, которая по условиям договора получает доплату.
62
90-1
72 000
Отражена выручка от реализации линолеума
62
90-1
12 000
Отражена в составе выручки сумма доплаты, предусмотренная договором мены
90-3
68-1
10 983
Начислен НДС с оборота по реализации линолеума
90-3
68-1
1 831
Начислен НДС с суммы доплаты
90-2
41
60 000
Списана себестоимость линолеума
90-9
99
11 186
Отражен финансовый результат
41
60
62 847
Принят на учет гипсокартон по цене реализации линолеума (72 000 рубля – 9 153 рубля)
19
60
9 153
Учтен НДС по поступившему гипсокартону (60 000 рублей х 18 / 118)
41
60
10 169
Принят на учет гипсокартон по доплате
19
60
1 831
Учтен НДС по поступившему по доплате гипсокартону
51
62
12 000
Получена доплата по договору мены
60
62
72 000
Произведен зачет задолженностей

Окончание примера.

3. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ ПО ДОГОВОРУ МЕНЫ

Необходимо отметить еще один достаточно важный момент, на который нужно обратить самое серьезное внимание. Это - контроль цен по товарообменным операциям.

При осуществлении обычных операций, связанных с отчуждением имущества для целей налогообложения принимается цена товаров, указанная сторонами сделки. Это положение вытекает из статьи 40 НК РФ (Приложение №!). Но в случае осуществления товарообменных операций ситуация несколько сложнее. Во втором пункте статьи 40 НК РФ перечислены случаи, когда налоговый орган вправе проверить правильность применения цены:

- сделки между взаимозависимыми лицами,

- товарообменные операции,

- внешнеторговые сделки,

- сделки, в которых выявлено значительное колебание цен в сторону уменьшения или увеличения.

Это означает, что при совершении операций по обмену имуществом налоговый орган имеет право проверить, верно ли установлены цены. И если окажется, что установленные договором мены цены отличаются от рыночных цен более чем на 20%, работники налоговых органов доначислят налоги исходя из рыночной цены этих товаров. А это неминуемо приведет к начислению и уплате пеней за задержку налоговых платежей.

Исходя из существующего на сегодняшний день порядка осуществления контроля за полнотой исчисления налогов, бухгалтеру торговой организации необходимо самостоятельно осуществлять контроль за выручкой от реализации по договору мены, чтобы ее величина, отраженная по кредиту счета 90 «Продажи» субсчет «Выручка» не отличалась от рыночной стоимости реализованных товаров более чем на 20%. Для этого, при осуществлении операций по обмену имуществом, бухгалтеру следует постоянно сравнивать сумму выручки от реализации переданных ценностей с их рыночной стоимостью.

Определяя рыночную стоимость товаров, бухгалтер должен использовать официальные источники информации о рыночных ценах на сырье, материалы, объекты основных средств и тому подобных активов. Такими источниками могут служить:

- официальные сведения о биржевых котировках;

- информация государственных органов статистики и ценообразования;

- информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях.

Располагая документально подтвержденной информацией о ценах, торговая организация сможет обезопасить себя от возможных споров с налоговыми органами. Если все же выяснится, что цены, в которых отражена стоимость реализованного имущества, ниже рыночных более чем на 20 процентов, то бухгалтеру следует самостоятельно исчислить налоги исходя из рыночной стоимости переданного имущества. В противном случае избежать уплаты пеней, связанных с несвоевременной уплатой в бюджет налогов с реализации вряд ли удастся.

3.1. НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Исчисление налога на добавленную стоимость с оборотов по реализации имущества в рамках договора мены имеет ряд особенностей.

Кроме того, при договоре мены и вычет по приобретенному имуществу производится в особом порядке. Рассмотрим данные особенности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ (Приложение №!) обмен товарами признается реализацией этих товаров. Следовательно, в соответствии со статьей 146 НК РФ (Приложение №!), реализация товаров по договору мены представляет собой объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

Согласно пункту 2 статьи 154 НК РФ (Приложение №!) при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, установленных в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ (Приложение №!), с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Выручка по договору мены определяется как величина аналогичная стоимости передаваемого имущества (стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно продает указанные товары). НДС же для уплаты в бюджет будет рассчитан не с этой выручки, а с рыночной стоимости реализуемых товаров. Таковы требования главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ.

Если торговая организация, являющаяся плательщиком НДС, приобретает товарно-материальные ценности, используемые для осуществления операций, являющихся объектом обложения НДС, приняла к учету товарно-материальные ценности, полученные от поставщика, она имеет право на налоговый вычет.

Вычет предоставляется на основании счета-фактуры поставщика, в котором НДС выделен отдельной строкой и размер его равен сумме налога, который уплатила организация-покупатель своему поставщику, приобретая какое-то имущество.

Это общеустановленный порядок предоставления налогового вычета, регулируемый главой 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ.

Договор мены представляет собой нетипичную операцию, в которой отсутствует движение денежных средств, партнеры рассчитываются друг с другом собственным имуществом. Для таких сделок НК РФ предусматривает особые правила предоставления вычета.

Фактическая оплата НДС при приобретении означает, что налогоплательщик должен понести реальные затраты в связи с оплатой НДС. Реальные затраты определяются размером денежных средств или балансовой стоимостью имущества, переданного в оплату товара, в том числе НДС.

Поэтому при оплате товаров (работ, услуг) не денежными средствами, а собственным имуществом организации, НДС считается уплаченным в пределах балансовой стоимости имущества, переданного в оплату товаров (работ, услуг), то есть в пределах фактически понесенных затрат организации на оплату товаров (работ, услуг) с учетом НДС.

Учитывая сказанное, НК РФ требует исчислять сумму НДС, подлежащего вычету, исходя из балансовой стоимости имущества, которое торговая организация передала другой стороне по договору мены.

Это требование вытекает из статьи 172 НК РФ (Приложение №!), согласно которой при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.

Таким образом, в бухгалтерском учете полученные товары будут отражены по стоимости, аналогичной той, по которой организация обычно реализует передаваемые товары, но НДС, принимаемый к зачету, должен быть исчислен не с этой суммы, а исходя из балансовой стоимости передаваемых товаров (себестоимости передаваемых товаров).

Поэтому торговая организация может принять к вычету не всю сумму НДС, указанную в счете-фактуре поставщиком встречного товара, а только в пределах суммы, рассчитанной исходя из балансовой стоимости собственного имущества. Оставшуюся сумму налога на добавленную стоимость в налоговом учете отразить нельзя, так как это не допускается положениями пункта 1 статьи 170 НК РФ. В бухгалтерском учете оставшуюся сумму следует относить к прочим расходам на основании пункта 12 ПБУ 10/99.

С 1 января 2007 года вступили в силу дополнения, внесенные в пункт 4 статьи 168 НК РФ Федеральным законом от 22 июля 2005 года №119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах». В соответствии с новой редакцией указанного пункта сумма налога на добавленную стоимость при осуществлении товарообменных операций, предъявленная покупателю товаров (работ, услуг) налогоплательщиком, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств.

Таким образом, при осуществлении договоров мены, торговые организации уже не смогут воспользоваться безденежной формой расчета. Каждая из сторон договора мены должна будет оплатить деньгами налог на добавленную стоимость, начисленный на стоимость обмениваемого товара.

Начиная с 2006 года налогом на добавленную стоимость облагаются не суммы авансов, а суммы предоплаты. Если при осуществлении договора мены торговая организация получила имущество от контрагента раньше, чем передала ему свою партию товаров, то НДС нужно начислить и уплатить в бюджет со стоимости полученных товаров, так как налоговая база определяется в день поступления предоплаты. Это требование пункта 1 статьи 167 НК РФ.

В то же время, в статье 570 ГК РФ указано, что по договору мены право собственности на полученные товары стороны договора получают одновременно, а именно, после того, как исполнят свои обязательства. А это значит, что торговая организация получает товар в собственность по договору мены лишь после того, как передаст поставщику свою продукцию. Иной порядок перехода права собственности может быть оговорен в самом договоре.

Поэтому, до тех пор, пока не будут отгружены товары в адрес поставщика, полученное имущество торговые организации должны учитывать за балансом на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» (если иное не указано в договоре).

В этом случае организация-покупатель, не будет собственником полученного имущества, и не сможет использовать его в своей деятельности. Следовательно, нет и факта предоплаты.

НДС по договору мены можно принять к вычету лишь после встречной отгрузки. Это требование приведено в пункте 2 статьи 172 НК РФ.

Таким образом, можно выделить четыре основные проблемы с исчислением НДС при осуществлении договоров мены:

1) налоговые органы требуют начислить налог с предоплаты, если торговая организация получила имущество от контрагента раньше, чем отгрузили ему свои товары;

2) вычет «входного» НДС возможно произвести только после отгрузки своих товаров в адрес поставщика;

3) сумма вычета рассчитывается исходя из балансовой стоимости отгруженных товаров.

4) НДС стороны обязаны оплачивать отдельно, в денежной форме.

3.2. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

В соответствии со статьей 247 НК РФ (Приложение №!), объектом налогообложения признается прибыль, которая представляет собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Следовательно, с точки зрения налогообложения прибыли операций, произведенных в рамках договора мены, необходимо знать, каким образом определяется доход.

Согласно пункту 4 статьи 274 НК РФ, доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются исходя из цены сделки.

Под ценой сделки следует понимать цену, которая определяется сторонами в договоре мены.

На практике часто встречается ситуация, когда в договоре мены цена договора не указана. В соответствии с ГК РФ, обмениваемые товары изначально предполагаются равноценными, поэтому ГК РФ не содержит требования в обязательном порядке в тексте договора указывать его цену. В этом случае доход будет равен рыночной стоимости передаваемого имущества.

Таким образом, для целей налогообложения прибыли доход должен быть признан исходя из цены сделки, то есть в обычном порядке. Но всегда следует иметь ввиду, что налоговые органы вправе проверять правильность цен, применяемых при совершении договора мены.

Если цена договора не установлена, то для определения дохода должны быть использованы рыночные цены. Расходами же для уменьшения налогооблагаемой прибыли являются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (статья 252 НК РФ) (Приложение №!).

Для целей налогового учета имущество, полученное в рамках договора мены, должно оцениваться исходя из цены сделки, указанной в договоре (пункт 2 статьи 254 НК РФ (Приложение №!).

Если же цена сделки не определена, то стоимость полученного имущества равна стоимости тех ценностей, которые были переданы.

Отражение операций мены товаров в бухгалтерском и налоговом учете достаточно сложное, так как договор мены имеет много непростых нюансов. На сегодняшний день трудно представить себе ситуацию, в которой можно было бы, посоветовать торговым организациям применять договор мены в хозяйственной практике. Гораздо проще заключить два договора о поставке товаров, предусмотрев в них оплату денежными средствами, а затем, после момента передачи своих товаров оформить погашение задолженности зачетом взаимных требований.

Более подробно с вопросами, касающимися порядка расчетов при проведении договора мены, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Договор цессии, факторинг, мена, прекращение обязательства зачетом (Возврат долгов)».