Зайцева С. Н., главный редактор

Журнал «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения» № 8/2010

Известно, что с 2010 года действуют новые правила в отношении пересчетов обязательств (требований), возникших в связи с получением (выдачей) средств в виде аванса, выраженных в иностранной валюте. Новшество, безусловно, имеет положительный момент, поскольку направлено на сближение бухгалтерского и налогового учета. Однако на практике в учете доходов и расходов при получении (перечислении) «заморских» авансов возникли определенные проблемы. Главное налоговое ведомство страны в одном из своих писем (от 12.01.2010 № 3 2 06/1) пояснило, в чем таковые заключаются, и вышло с предложением внести в гл. 25 НК РФ дополнительные изменения.
В свою очередь, мы тоже посчитали целесообразным остановиться на этом моменте подробнее. Итак, знакомьтесь.

НОРМЫ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА ДЛЯ ЦЕЛЕЙ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Авансы (предварительная оплата), выданные (полученные) в иностранной валюте, в бухгалтерском учете не пересчитываются. Таковы требования ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»  (напомним, данное правило действует с 01.01.2008). Это значит, что определять курсовые разницы по стоимости указанных средств в расчетах ни на дату совершения операции (то есть на момент отгрузки), ни на отчетную дату (последний день каждого месяца) не надо. Разумеется, при условии 100%-го платежа (в противном случае в части суммы, не приходящейся на аванс (предварительную оплату), курсовые разницы возникнут в общем порядке).

Пример 1.

В марте 2010 г. фирма «Клуб путешествий» при оформлении брони (на апрель 2010 г.) для проживания в отеле туристов (сумма договора – 30 000 евро) перечислила туроператору 70%-й аванс (21 000 евро). Курс евро, установленный ЦБР, на эту дату составил (условно) 41,0 руб./евро.

В апреле – месяце признания расходов за оказанные услуги по размещению туристов – курс был равен 40,0 руб./евро, а на конец отчетного периода (30.04.2010) – 39, 7 руб./евро.

Расчеты завершены в мае 2010 г. Остаток средств – 9 000 евро – перечислен контрагенту, при этом курс валюты составил 39,5 руб./евро.

Бухгалтер организации сделает следующие проводки:

Содержание операции

 

Дебет

 

Кредит

 

Сумма, руб.

 

На дату перечисления аванса (март)

 

Перечислена предоплата туроператору

(21 000 евро х 41,0 руб./евро)

60-ав.

 

52

 

861 000

 

На дату оказания услуг (апрель)

 

Отражена стоимость оказанных услуг

(861 000 руб. + 9 000 евро х 40,0 руб./евро)

20

 

60

 

1 221 000

 

Произведен зачет предоплаты

 

60

 

60-ав.

 

861 000

 

На отчетную дату (30.04.2010)

 

Произведен пересчет кредиторской задолженности перед иностранным контрагентом за оказанные услуги исходя из официального курса валюты. В учете отражена положительная курсовая разница

(9 000 евро х (40,0 - 39,7) руб./евро)

60

 

91-1

 

2 700

 

На дату окончания расчетов (май)

 

Погашен долг перед туроператором

(9 000 евро х 39,5 руб./евро)

60

 

52

 

355 500

 

Отражена положительная курсовая разница

(9 000 евро х (39,7 - 39,5) руб./евро)

60

 

91-1

 

1 800

 

Налоговый учет и конкретные примеры

До января 2010 года

А вот в налоговом учете до недавнего времени правила были иные. Во всяком случае, до 01.01.2010 курсовые разницы, образующиеся в связи с переоценкой задолженности в виде авансовых платежей в иностранной валюте, учитывались в составе внереализационных доходов (расходов). Основание - п. 11 ч. 2 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в ранее действовавшей редакции, п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ. Аналогичные разъяснения, кстати, приведены в Письме Минфина России от 04.08.2009 № 03-03-06/1/516.

Напомним, как это выглядело, на примере.

Пример 2.

Организация ввозит на территорию РФ товар, стоимость которого (по контракту с иностранным поставщиком) составляет 10 000 евро. Предварительная оплата (в размере 100%) товара произведена 15.10.2009.

Стороны договорились, что право собственности на товар к покупателю переходит в момент оформления ГТД.

Товар доставлен на территорию РФ 15.11.2009. В этот же день произведено таможенное оформление и внесение всех таможенных платежей (для упрощения примера не рассматриваются).

Курс ЦБР (условный) составил:

- на 15.10.2009 - 42,0 руб./евро;

- на 31.10.2009 - 43,0 руб./евро:

- на 15.11.2009 - 42,5 руб./евро.

Товар реализован 05.12.2009.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции

 

Дебет

 

Кредит

 

Сумма,
руб.

 

15.10.2009

 

Произведена предоплата поставщику
(10 000 евро x 42 руб./евро)

 

60-ав.

 

52

 

420 000

 

31.10.2009

 

Отражено ПНО <*>
(10 000 руб. x 20%)

 

99

 

68

 

2 000

 

15.11.2009

 

Отражен переход права собственности на ввезенный товар
(10 000 евро x 42,0 руб./евро)

 

41

 

60

 

420 000

 

Произведен зачет предоплаты

 

60

 

60-ав.

 

420 000

 

Отражен ПНА <**>
(5 000 руб. x 20%)

 

68

 

99

 

1 000

 

05.12.2009

 

Отражена реализация товара

 

90-2

 

41

 

420 000

 

Отражен ПНА <***>
( (420 000 - 425 000) руб. х 20%)

 

68

 

99

 

1 000

 

 *
Для целей налогообложения прибыли на отчетную дату (31.03.2009) возникла положительная курсовая разница в сумме 10 000 руб. (10 000 евро х (43,0 - 42,0) руб./евро), которая (в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н)) привела к отражению в учете постоянного налогового обязательства - 2 000 руб. (10 000 руб. х 20%).

  **
Для целей налогообложения прибыли стоимость ввезенного товара составила 425 000 руб. (10 000 евро х 42,5 руб./евро). Из-за разницы курсов на отчетную дату возникла отрицательная курсовая разница - 5 000 руб. (10 000 евро х (42,5 - 43,0) руб./евро, которая привела к отражению в учете постоянного налогового актива в сумме 1 000 руб. (5 000 руб. х 20%).

***
Напомним, налоговая стоимость товара составила 425 000 руб., бухгалтерская - 420 000 руб. Поэтому при списании товара в учете необходимо отразить постоянный налоговый актив в сумме 1 000 руб.

В 2010 году

В текущем году указанное выше правило претерпело существенные изменения в силу поправок, внесенных в п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ Федеральным законом от 25.11.2009 № 281-ФЗ. Теперь курсовые разницы, образующиеся в связи с переоценкой авансовых платежей в иностранной валюте, исключены из состава внереализационных доходов (расходов) для целей налогообложения прибыли. Таким образом, с 01.01.2010 при осуществлении предварительной оплаты товаров (работ, услуг) у организации-продавца и организации-покупателя между бухгалтерским и налоговым учетом требований (обязательств) расхождений не будет (см. пример 1).

Суммы, перечисленные авансом, принимаются в бухгалтерском и налоговом учете в рублевой оценке по курсу, действовавшему на дату перечисления валютных средств.

Пример 3.

Организация продает товар, заключив договор с оплатой в евро. В марте 2010 г. на ее валютный счет поступила 100%-я предоплата (118 000 евро, в том числе НДС - 18 000 евро).

На дату получения средств курс евро, установленный ЦБР, составлял 44,0 руб./евро. Товар был отгружен в мае 2010 г. Курс ЦБР на этот день изменился.

В бухгалтерском учете продавца будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции

 

Дебет

 

Кредит

 

Сумма,
руб.

 

В марте 2010 г. 

 

Получена предоплата от покупателя товара
(118 000 евро x 44 руб./евро)

 

52

 

62-ав.

 

5 192 000

 

Начислен НДС с полученного аванса

 

68-НДС

 

76-ав.

 

792 000

 

В мае 2010 г. 

 

Признана выручка от реализации товара

 

62

 

90-1

 

5 192 000

 

Начислен НДС

 

90-3

 

68-НДС

 

792 000

 

Восстановлен НДС, начисленный ранее с полученного аванса

 

76-ав.

 

68-НДС

 

792 000

 

Но вот в чем незадача: в ст. 316 НК РФ изменения в части порядка формирования суммы выручки для целей налогообложения в инвалюте не внесены. В частности, в абз. 3 указанной нормы НК РФ сказано: в случае, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации.

На это было обращено внимание главного налогового ведомства страны (Письмо от 12.01.2010 № 3-2-06/1), которое, в свою очередь, указало: в итоге внесенных в п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ изменений применительно к конкретной организации из-под налогообложения или выводятся реально получаемые ею доходы, или, наоборот, на нее возлагается обязанность уплаты налога на прибыль с не получаемых в принципе сумм.

Чтобы было понятно, о чем идет речь, воспользуемся условиями примера 3. (Кстати, аналогичный пример рассмотрен налоговиками в письме.)

Пример 4.

Организация продает (на условиях 100%-й предоплаты) товар, договорная стоимость которого - 118 000 евро (в том числе НДС - 18 000 евро). (Это не экспортная операция.)

Курс евро, установленный ЦБР, составил (условно):

- вариант 1 (падение курса валюты): на дату авансового платежа (март 2010 г.) - 44 руб./евро, на дату передачи товара (май 2010 г.) - 42 руб./евро;

- вариант 2 (рост курса валюты): на дату авансового платежа (март 2010 г.) - 43 руб./евро, на дату передачи товара (май 2010 г.) - 45 руб./евро.

Вариант 1.

Организация-продавец получила аванс 118 000 евро, что в рублевом эквиваленте составит 5 192 000 руб. (118 000 евро х 44 руб./евро).

Ранее (до 01.01.2010) организация до момента реализации (утраты права собственности на товар) должна была признать в целях налогообложения прибыли внереализационный доход в сумме 236 000 руб. (118 000 евро. x (44 - 42) руб./евро) курсовой разницы, относящейся к возникшей в связи с получением аванса дебиторской задолженности. Таково было требование «старой» редакции п. 11 ст. 250 НК РФ.

При этом в момент отгрузки товара продавец согласно ст. 316 НК РФ для целей налогообложения должен был признать в составе выручки 4 956 000 руб. (118 000 евро x 42 руб./евро).

В итоге при получении реальных средств в оценке 5 192 000 руб.
(236 000 + 4 956 000) продавец уплачивал налог именно с этой суммы, которая «складывалась» как результат признания в составе доходов выручки от реализации (4 956 000 руб.) и внереализационного дохода в виде положительной курсовой разницы (236 000 руб.).

С 01.01.2010, как уже было отмечено, в п. 11 ст. 250 НК РФ были внесены изменения, в результате которых продавец при получении реальных средств в оценке 5 192 000 руб. на дату поступления аванса будет уплачивать налог (с учетом ст. 316 НК РФ) всего с суммы 4 956 000 руб.

Вариант 2.

Рублевый эквивалент полученного аванса при пересчете на дату его получения составит 5 074 000 руб. (118 000 евро x 43 руб./евро).

Прежняя редакция пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ (до 01.01.2010) обязывала продавца в период с момента получения аванса до даты реализации товара признать в составе внереализационных расходов курсовую разницу 236 000 руб. (118 000 евро х (43,0 - 45,0) руб./евро в связи с получением аванса дебиторской задолженности.

В момент отгрузки товара продавец для целей налогообложения должен был признать в составе выручки 5 310 000 руб. (118 000 евро x
45 руб./евро).

Таким образом, при получении реальных средств в размере 5 074 000 руб. продавец уплачивал налог именно с этой суммы, которая «складывалась» как результат признания в составе доходов выручки в размере 5 310 000 руб. и внереализационного расхода в виде отрицательной курсовой разницы (236 000 руб.)

Теперь (с 01.01.2010) продавец при получении реальных средств в оценке 5 074 000 руб. на дату поступления будет уплачивать налог с суммы 5 310 000 руб.

Кроме того, в письме налоговики высказались в отношении новых правил, распространяющихся и на покупателей. В частности, было указано: в связи с отсутствием в гл. 25 НК РФ прямых норм, устанавливающих дату курса пересчета иностранной валюты в случаях приобретения организацией товаров, работ, услуг, прав за инвалюту, было логично предполагать, что с учетом определения курсовых разниц, установленного ст. 250 и 265 НК РФ, стоимость этих ценностей должна была формироваться аналогично порядку признания выручки - то есть на дату получения права собственности на товары, результатов выполненных работ, принятия услуг. В противном случае одна и та же сумма, равная сумме курсовых разниц, участвовала бы и в формировании внереализационного расхода, и в формировании стоимости ценности.

К сведению:

В Письме от 24.02.2010 № 03 03 06/1/86 Минфин, ссылаясь на п. 10 ст. 272 НК РФ , дал ответ налогоплательщику о порядке определения в целях исчисления налога на прибыль стоимости имущества, оплаченного в иностранной валюте путем предварительной (до фактической поставки) и последующей (после фактической поставки) оплаты. Стоимость такого имущества может определяться по курсу ЦБР, действовавшему на дату перечисления аванса (даты перечисления авансов, если предварительная оплата осуществлялась в несколько этапов) в части, приходящейся на предварительную оплату, и на дату перехода права собственности в части последующей оплаты.

Внесение в Налоговый кодекс изменений без соответствующих уточнений (говорит ФНС) ведет к тому, что с 01.01.2010 в случае осуществления организацией предварительной оплаты в иностранной валюте стоимость перечисленных ценностей по умолчанию должна будет формироваться с пересчетом по курсу на дату перечисления аванса (то есть в сумме фактических расходов). Это, возможно, и имеет экономическое обоснование, но в условиях отсутствия прямых указаний на данное обстоятельство приведет к многочисленным ошибкам со стороны организаций, поскольку названное принципиальное изменение следует из факта внесения поправок в ст. 250 и 265 НК РФ очень опосредованно.
К тому же этот порядок для покупателя в условиях 2010 года без дополнительных уточнений в гл. 25 НК РФ будет существенно отличаться от порядка, применяемого в аналогичных обстоятельствах продавцом (отсутствует «зеркальность»  операции), поскольку продавец в силу прямой нормы ст. 316 НК РФ будет при исчислении выручки пользоваться курсом иностранной валюты на дату реализации, а покупатель в отсутствие в составе курсовых разниц сумм, относящихся к пересчету авансов, будет использовать курс иностранной валюты на дату перечисления аванса (фактические расходы).

Учитывая сказанное, главное налоговое ведомство страны выступило с предложением о внесении в гл. 25 НК РФ еще одних изменений, исключающих двоякое толкование норм налогового законодательства и обеспечивающих соответствие порядка п. 3 ст. 3 НК РФ (налоги должны иметь экономическое обоснование). В частности, абз. 4 ст. 316 НК РФ предлагается дополнить словами: «за исключением случаев поступления авансовых платежей в иностранной валюте. При получении в счет расчетов за реализуемые товары (работы, услуги), имущественные права авансовых платежей (предварительной оплаты) выручка для целей исчисления налога на прибыль определяется на дату поступления предварительной оплаты». Только такой подход позволит добиться сближения данных бухгалтерского и налогового учета в порядке формирования выручки и затрат продавцами и покупателями, что позволит снизить трудозатраты как на ведение налогового учета налогоплательщиками, так и на проверку правильности расчетов с бюджетом налоговыми органами.

* * *

Итак, если организация перечисляет либо получает в счет предстоящей отгрузки товаров (работ, услуг) аванс в иностранной валюте, возникающее при этом требование (обязательство), выраженное в инвалюте, не пересчитывается ни в бухгалтерском (с 01.01.2008), ни в налоговом (с 01.01.2010) учете. Таким образом, достигнуто сближение в порядке переоценки сумм «инвалютных» авансов для учетов. Этого нельзя сказать о порядке признания доходов, расходов, активов, выраженных в иностранной валюте: здесь для бухгалтерского учета надо ориентироваться на курс иностранной валюты по отношению к российскому рублю, установленный ЦБР на дату получения (перечисления) аванса, а в целях налогообложения прибыли – на дату признания доходов, расходов, принятия к учету актива. Главное налоговое ведомство страны вышло с предложением устранить данный пробел в законодательстве.