Компания "Гарант"

Организация применяет ПБУ 18/02. В соответствии с новой редакцией ПБУ 3/2006 больше не подлежат пересчету в связи с изменением курса иностранной валюты авансы, полученные и выданные, предоплата и задаток после их принятия к бухгалтерскому учету. Как отражаются в бухгалтерском и налоговом учетах операции при получении 100-процентного аванса в иностранной валюте и последующей отгрузки товара в другом периоде в счет данного аванса?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В бухгалтерском учете полученный в валюте аванс в дальнейшем пересчету не подлежит. В налоговом учете валютный аванс пересчитывается на основании п. 8 ст. 271 НК РФ и п. 10 ст. 272 НК РФ.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Согласно п. 4 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (далее - ПБУ 3/2006) стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли. В соответствии с п. 5 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ.

Вместе с тем приказом Минфина России от 25.12.2007 N 147н в ПБУ 3/2006 внесены изменения, вступающие в силу с бухгалтерской отчетности 2008 года. Данные изменения коснулись, в частности, п. 10 ПБУ 3/2006, новая редакция которого поясняет, что пересчет величины средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты и т.п. после принятия их к бухгалтерскому учету не производится.

Следовательно, начиная с 01.01.2008, пересчет полученных в иностранной валюте авансов на отчетную дату, а также по мере изменения курса не производится. Поэтому вплоть до погашения данной кредиторской задолженности в учете Вашей организации полученный аванс отражается в сумме, исчисленной по официальному курсу иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ на день поступления денежных средств на счет в банке.

Кроме того, в силу п. 9 ПБУ 3/2006 при условии получения предварительной оплаты доходы организация признает в бухгалтерском учете в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученной предварительной оплаты. Таким образом, задолженность продавца в дальнейшем изменению не подлежит.

Отсюда следует, что в момент отгрузки Вы признаете в бухгалтерском учете выручку в размере полученного ранее аванса. Поясним на примере (даты и курсы валют - условные).
01.02.2009 организацией получен 100-процентный аванс в размере 1000 долларов США. Курс доллара США, установленный ЦБ РФ на 01.02.2009, составляет 30 рублей за доллар США.
Отгрузка произведена 01.05.2009. Курс доллара США, установленный ЦБ РФ на 01.05.2009, составляет 28 рублей за доллар США.

В учете организации в данной ситуации будут сделаны следующие проводки:

01.02.2009:

Дебет 52 Кредит 62, субсчет "Авансы полученные" - 30 000 руб. - отражено получение аванса по курсу ЦБ РФ;
Дебет 76, субсчет "НДС" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 4 576,27 руб. - начислен НДС;

01.05.2009:

Дебет 62, субсчет "Расчеты с покупателями" Кредит 90, субсчет "Продажи" - 30 000 руб. - отгружены товары по курсу на 01.02.2009;
Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41 - 20 000 руб. - списана себестоимость товара;
Дебет 90, субсчет "НДС" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 4 576,27 руб. - начислен НДС;
Дебет 62, субсчет "Авансы полученные" Кредит 62, субсчет "Расчеты с покупателями" - 30 000 руб. - списан на расчеты ранее полученный аванс;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 76, субсчет "НДС" - 4 576,27 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный с полученного аванса.

Налоговый учет

Для целей налогообложения прибыли курсовые разницы учитываются в составе, соответственно, внереализационных доходов или внереализационных расходов. Так, положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств (п. 11 ст. 250 НК РФ). В свою очередь, отрицательной курсовой признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Порядок расчета таких разниц дан в п. 8 ст. 271 НК РФ и п. 10 ст. 272 НК РФ.

Согласно указанным нормам обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Таким образом, исходя из данных правил исчислять курсовые разницы в налоговом учете требуется и в случае перечисления (получения) авансов (предварительной оплаты). Применительно к рассматриваемому случаю курсовая разница для целей налогообложения прибыли подлежит исчислению по состоянию на 31.03.2009 и 01.05.2009. Так как суммы авансов пересчитываются только в налоговом учете, то в результате возникает разница между бухгалтерским и налоговым учетами, подлежащая отражению в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (далее - ПБУ 18/02).

Отражаются такие разницы на основании п. 4 и п. 7 ПБУ 18/02 проводкой:

Дебет 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

В то же время в письме Минфина России от 04.09.2008 N 03-03-06/1/508 было высказано мнение, в соответствии с которым в случае осуществления предварительной оплаты (полной или частичной) товара по оплаченной стоимости товара доходов (расходов) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы (когда оплата осуществляется в иностранной валюте) в налоговом учете не возникает.

Вместе с тем хотелось бы отметить, что письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не содержат правовых норм и не являются нормативными правовыми актами.

Поэтому во избежание споров с налоговыми органами рекомендуем Вам действовать в соответствии с нормами главы 25 НК РФ.

Рекомендуем Вам ознакомиться со следующим материалами, представленными в системе ГАРАНТ:

- Вопрос: Организация уплачивает по договору поставки авансовые платежи в валюте, по договору курс валюты установлен на дату платежа. Возникают ли курсовые разницы в налоговом учете при авансировании поставки (аванс произведен в иностранной валюте) на отчетную дату? Возможно ли сблизить бухгалтерский и налоговый учеты при исчислении курсовых разниц? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2009 г.);

- Вопрос: Организацией была получена от иностранного контрагента 100%-ная предоплата в валюте за продукцию, оплата аванса производилась несколькими частями в течение года. Продукция продана на экспорт, ставка НДС - 0%. Как правильно оформить счета-фактуры на отгрузку продукции в рублях? По курсу на какую дату отражается выручка или используется средний курс валюты? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2009 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Завьялов Кирилл

Ответ проверил:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей
Компания "Гарант", г.Москва