Автор: Серова А. И., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Известно, что получение предоплаты обязывает налогоплательщика начислить «авансовый» НДС, сумму которого можно принять к вычету при отгрузке (отражении реализации результатов выполненных работ, оказанных услуг) или после возврата аванса при расторжении договора. Во втором случае действует ограничение – заявить вычет нужно не позднее года с момента возврата денежных средств.

Может ли подрядная организация принять к вычету «авансовый» НДС, если возврат аванса производится путем взаимозачета встречных требований? Могут ли отказать в таком вычете, если договор подряда был заключен давно и с момента получения аванса прошло более трех лет? Имеет ли значение, что зачет требований проводится не с первоначальным заказчиком работ, а с его правопреемником (после реорганизации)?

Проведение взаимозачета позволяет заявить к вычету «авансовый» НДС

Если реализация работ (услуг) в счет полученной предоплаты не состоялась, то заявить к вычету ранее начисленный «авансовый» НДС можно на основании п. 5 ст. 171 НК РФ, согласно которому вычетам подлежат суммы «авансового» налога в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Несмотря на то, что в данной норме не упоминается прекращение взаимных обязательств зачетом, этот случай подпадает под действие п. 5 ст. 171 НК РФ. Это подтверждают Минфин и судебная практика.

В частности, в Письме от 11.09.2012 № 03-07-08/268 финансовое ведомство сделало вывод: суммы налога, исчисленные и уплаченные в бюджет налогоплательщиком при получении сумм предварительной оплаты, принимаются к вычету в случае расторжения договора на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) и прекращения обязательства налогоплательщика по возврату сумм предварительной оплаты путем проведения зачета встречного однородного требования. Чиновники сослались:

  • на ст. 407 ГК РФ, в соответствии с которой обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным Гражданским кодексом, другими законами, иными правовыми актами или договором;

  • на ст. 410 ГК РФ, которой установлено, что обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования.

С учетом названных норм чиновники указали: прекращение обязательства налогоплательщика по возврату сумм предварительной оплаты путем проведения зачета встречного однородного требования признается возвратом сумм предварительной оплаты.

К сведению: позднее Минфин неоднократно подтверждал, что Письмо № 03-07-08/268 не утратило своей актуальности (см., например, письма от 31.10.2018 № 03-07-11/78172, от 07.09.2020 № 03-07-11/78402).

Таким образом, проведение сторонами зачета встречных однородных требований позволяет несостоявшемуся продавцу (подрядчику, исполнителю) заявить к вычету сумму ранее начисленного «авансового» НДС. При этом бывший покупатель (заказчик работ и услуг) обязан восстановить налог, который ранее был принят к вычету.

О правопреемниках и сроке использования вычета

Пункт 5 ст. 171 НК РФ действует также в случае, если зачет аванса и встречного однородного требования производится между продавцом (подрядчиком, исполнителем) и правопреемником покупателя (заказчика). На это указано в Письме Минфина России от 11.11.2022 № 03-07-11/109879. В нем даны разъяснения в отношении следующей ситуации.

В 2018–2019 годы ООО по договору генерального подряда получило авансы, с которых был начислен и уплачен в бюджет НДС. Часть авансов была закрыта актами выполненных работ по договору генподряда.

В 2021 году у заказчика произошла реорганизация путем слияния. Правопреемник принял решение расторгнуть договор и получить неотработанные авансы обратно.

Возврат авансов предполагается произвести путем зачета встречных требований.

Вправе ли ООО принять к вычету «авансовый» НДС, если зачет проводится с правопреемником и с момента перечисления авансов прошло больше трех лет?

Подтвердив, что зачет с правопреемником не препятствует использованию вычета, чиновники напомнили, что в силу п. 4 ст. 172 НК РФ вычеты производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента отказа. В связи с этим если договор на выполнение работ, по которому налогоплательщик получил суммы предварительной оплаты (частичной оплаты), расторгается и обязательство налогоплательщика по возврату сумм такой оплаты (частичной оплаты) прекращается путем проведения с правопреемником заказчика зачета встречного однородного требования, то суммы «авансового» НДС принимаются к вычету в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с отказом от работ, но не позднее одного года с даты такого отказа.

Дополнительно в письме отмечено, что правопреемник заказчика должен восстановить для уплаты в бюджет суммы налога по предварительной оплате, в отношении которой проведен вышеуказанный зачет (пп. 3 п. 3 и абз. 1 и 2 п. 3.1 ст. 170 НК РФ).

Выводы

В случае отказа от исполнения договора или его расторжения налогоплательщик (подрядчик, исполнитель) вправе в общеустановленном порядке принять к вычету ранее начисленный «авансовый» НДС даже в случае, если возврат аванса производится путем взаимозачета встречных требований, причем как с заказчиком (работ, услуг), так и с его правопреемником.

Право на вычет можно использовать не позднее одного года с момента отказа (расторжения договора) и проведения зачета. При этом не имеет значения, что договор подряда (возмездного оказания услуг) был заключен несколько лет назад и с момента получения аванса прошло более трех лет.

Важно, что налогоплательщик вправе заявить к вычету ранее начисленную сумму НДС, а не величину, исчисленную по расчетной ставке от размера зачтенных требований. Дело в том, что ставка НДС до 01.01.2019 была равна 18 %, а в настоящее время она составляет 20 %. Поэтому если аванс был перечислен в 2018 году, то сумма налога была исчислена к уплате в бюджет с применением ставки 18 %. Следовательно, при проведении в 2023 году зачета в размере 600 000 руб. подрядчик (исполнитель) вправе заявить к вычету «авансовый» налог в сумме 91 525 руб. (600 000 х 18/118), а не 100 000 руб. (600 000 х 20/120).