Соотношение пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ и запрета дарения между коммерческими организациями

Автор: Жигачев Александр Викторович, кандидат юридических наук, налоговый юрист,
доцент ФГБОУ ВО «Саратовская государственная юридическая академия», г. Саратов

Предусмотренная в пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ льгота по налогу на прибыль организаций позволяет в установленных этой нормой случаях без дополнительной налоговой нагрузки передавать имущество между подконтрольными субъектами, в т.ч. в сложных интегрированных бизнес-структурах. Однако применение данной льготы на практике сопряжено с рядом спорных вопросов и неясностей. В настоящей статье мы хотим рассмотреть один из таких спорных вопросов – соотношение пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ с предусмотренным в пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ запретом дарения между коммерческими организациями.

Итак, согласно пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

• от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;

• от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

• от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

Как видим, данная норма (а точнее абз. 2, 3 пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ) охватывает, в том числе, безвозмездную передачу имущества между организациями (от контролирующей к подконтрольной и от подконтрольной к контролирующей), без каких-либо оговорок о «коммерческом» статусе передающей и получающей стороны.

В то же время норма пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ запрещает дарение между коммерческими организациями (за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает трех тысяч рублей). Установленный в пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ запрет дарения в отношениях между коммерческими организациями обусловлен, как отмечает А.Л. Маковский, тем, что безвозмездные имущественные отношения между организациями, само существование которых порождено целью извлечения прибыли (п. 1 ст. 50 ГК РФ), как правило, ненормальны, противоречат этой цели, и могут использоваться в ущерб интересам их кредиторов и государства¹.

Если предположить, что положения абз. 2, 3 пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ распространяются в том числе на безвозмездные поступления в виде имущества между коммерческими организациями, то на первый взгляд непонятно, как это соотносится с содержащейся в пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ императивной нормой-запретом.

Ранее в некоторых решениях арбитражных судов фактически формулировался вывод о недопустимости применения абз. 2, 3 пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ в том случае, когда и передающая сторона, и получающая сторона являются коммерческими организациями, поскольку безвозмездная передача имущества между такими организациями нарушает пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 30.06.2005 по делу № КА-А40/3222-05, от 05.12.2005 по делу № КА-А40/11321-05). Отметим, что подобное толкование рассматриваемой налоговой льготы вовсе не делает положения абз. 2, 3 пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ «беспредметными». Ведь можно смоделировать ситуацию, когда одной из сторон – передающей или получающей – будет выступать некоммерческая организация. Такая ситуация, когда получающей стороной, в частности, выступало потребительское общество, рассмотрена в Письме Минфина РФ от 03.04.2009 № 03-03-06/4/28.

В то же время в других случаях арбитражные суды прямо указывали на возможность применения абз. 2, 3 пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ в отношениях между коммерческими организациями и не усматривали в этом нарушение содержащейся в пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ императивной нормы-запрета (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.12.2005 по делу № А56-4986/2005, Постановление ФАС Поволжского округа от 06.12.2007 по делу № А65-5602/2007-СА1-7, Постановление ФАС Московского округа от 20.08.2008 № КА-А40/7643-08-П по делу № А40-3482/05-141-44).

Относительная ясность в этом вопросе появилась с принятием Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 04.12.2012 № 8989/12 по делу № А28-5775/2011-223/12. Из данного Постановления следует, что совершаемые между основным и дочерним обществами сделки по передаче имущества без прямого встречного предоставления не всегда могут быть квалифицированы как сделки дарения. Отсутствие прямого встречного предоставления является особенностью взаимоотношений основного и дочернего обществ, представляющих собой с экономической точки зрения единый хозяйствующий субъект. Учитывая подконтрольность основного и дочернего обществ и общие цели их экономической деятельности, для реализации которых может возникать необходимость в перераспределении имущества (ресурсов) между ними, квалификация любых совершаемых между такими лицами сделок по передаче имущества без прямого встречного предоставления в качестве дарения является ошибочной.

Таким образом, Высший Арбитражный Суд РФ именно подконтрольность между коммерческими организациями определил в качестве основания для неприменения к ним содержащейся в пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ нормы-запрета. В данном случае, по сути, Суд своей правовой позицией выработал исключение из пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ.

Указанные в абз. 2, 3 пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ организации как раз являются подконтрольными одна другой (в силу преобладающего участия в уставном (складочном) капитале (фонде)) и с этой точки зрения они под данное исключение вроде бы подпадают.

Тем не менее, по нашему мнению, даже после появления приведенной позиции Высшего Арбитражного Суда РФ некоторая «напряженность» между абз. 2, 3 пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ и пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ все-таки сохраняется. При этом «конкурирующие» положения гражданского законодательства, на наш взгляд, в данном случае не могут быть блокированы в полной мере с помощью нормы п. 3 ст. 2 ГК РФ (согласно которой гражданское законодательство по общему правилу не применяется к налоговым отношениям). Безусловно, в рассматриваемом случае гражданское законодательство неприменимо к самой сущности и структуре предусмотренной пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ льготы, порядку и условиям ее применения, т.е. именно к налоговой «надстройке» правоотношений, однако безвозмездные поступления между организациями в любом случае должны опосредоваться какой-либо гражданско-правовой моделью взаимоотношений, облекаться в конкретную гражданско-правовую форму, не противоречащую содержащемуся в пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ запрету.

Сложность в том, что пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не называет конкретную форму безвозмездной передачи имущества. Но понятно, например, что это не взносы (вклады) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации, не вклады в имущество хозяйственного общества или товарищества (равно как и не возврат этих вкладов) и не дивиденды, поскольку эти формы охватываются иными положениями, распределяющими доходы (поступления) для целей налогообложения налогом на прибыль организаций (пп. 3, 3.7, 11.1 п. 1 ст. 251, п. 1 ст. 250 НК РФ), соответственно, они за рамками пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

По сути, подпадающая под пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ безвозмездная передача имущества не подразумевает использование каких-то специально предусмотренных и регламентированных гражданско-правовых форм. По нашему мнению, такая безвозмездная передача может опосредоваться как неким составленным в свободной форме соглашением между передающей и получающей стороной, так и внутрикорпоративными документами передающей и (или) получающей стороны (приказ, решение, протокол и т.д.). Понятно, что и в первом и во втором случае документы должны быть оформлены (подписаны, одобрены) уполномоченными органами управления передающей и (или) получающей стороны. При операциях с объектами, которые проходят процедуру государственной регистрации, необходимо исходить также из требований, предъявляемых к документам-основаниям для такой регистрации.

С целью минимизации налоговых рисков при безвозмездных поступлениях между коммерческими организациями, претендующими на применение абз. 2, 3 пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, следует тщательно продумывать оформление таких операций. В частности:

1. Следует определять и документально фиксировать конкретную экономическую цель безвозмездных поступлений (например, формирование фонда развития производства, фонда стимулирования производительности труда, премиального фонда, пополнение оборотных средств, перераспределение активов и т.д.). Это позволит подчеркнуть отличие целевой направленности таких безвозмездных поступлений от целей договора дарения. Как отметил Высший Арбитражный Суд РФ в Постановлении Президиума от 04.12.2012 № 8989/12 по делу № А28-5775/2011-223/12, дарение имущества предполагает наличие волеизъявления дарителя, намеревающегося безвозмездно передать принадлежащее ему имущество иному лицу именно в качестве дара (с намерением облагодетельствовать одаряемого), а не по какому-либо другому основанию, вытекающему из экономических отношений сторон сделки (иными словами, если передающая сторона безвозмездно передает принимающей стороне имущество в конкретных производственных, коммерческих либо иных экономических целях – это уже не дарение). Судебная практика подтверждает важность определения экономических целей безвозмездных поступлений между коммерческими организациями для исключения нарушения пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ (см., например: Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.03.2014 по делу № А43-16119/2011, Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.09.2017 № 13АП-16227/2017 по делу № А56-88520/2016).

2. При безвозмездном перечислении денежных средств между коммерческими организациями получающая организация не должна использоваться в качестве «транзитной» – для последующего безвозмездного перечисления следующему «звену» (здесь говорим только о денежных средствах, поскольку в отношении безвозмездной передачи иного имущества абз. 5 пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ и без того блокирует применение льготы при последующей «транзитной» передаче в течение года). Такая «транзитность» исключает экономический смысл перечисления денежных средств в первом «звене» и обнажает другую цель – недобросовестное использование предусмотренной в пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ льготы. Нельзя забывать, что налоговая выгода не должна являться основной целью совершения сделки (операции) (пп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, п. 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»), а «транзитность» является «подозрительным» признаком при оценке обоснованности налоговой выгоды (абз. 9 п. 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 04.05.2017 № Ф05-5408/2017 по делу № А40-170438/2016, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 05.04.2016 № Ф04-215/2016 по делу № А70-3713/2015, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 21.04.2016 № Ф06-25386/2015 по делу № А65-28259/2014, Постановления Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 12.02.2016 № Ф08-41/2016 по делу № А53-983/2015, от 25.09.2015 № Ф08-6592/2015 по делу № А53-23595/2014 и др.). А раз реальных экономических целей нет, то налогоплательщикам будет непросто «отбиться» от квалификации такой операции как дарения.

3. В документах, опосредующих безвозмездные поступления, следует исключать любое упоминание о дарении и не использовать связанную с этим терминологию («даритель», «одаряемый», «дар», «дарение» и т.д.).

4. В документах, опосредующих безвозмездные поступления, не помешает прямая ссылка на норму пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

При соблюдении перечисленных условий и с учетом вышеупомянутого Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 04.12.2012, по нашему мнению, коммерческие организации, соответствующие предусмотренным в пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ критериям, при безвозмездной передаче имущества между собой вправе рассчитывать на применение налоговой льготы, не опасаясь при этом, что такие операции будут квалифицированы как нарушение нормы пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ.

---

По вопросам налогового консультирования обращайтесь – azhigachev1982@mail.ru